I FSK 1469/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 238/11 w sprawie ze skarg T. Spółka z o.o. w K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 19 października 2010 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Spółka z o.o. w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 238/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg T. Sp. z o.o. w K. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 19 października 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżąca spółka zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w związku ze sprzedażą towarów i usług, wystawia faktury VAT swoim kontrahentom. Spółka planuje przesyłać faktury wystawione przez siebie w postaci zapisu informatycznego sporządzonego w różnorodnych formatach, a następnie przesyłać tak sporządzone pliki bezpośrednio za pomocą poczty elektronicznej do swoich kontrahentów celem umożliwienia im samodzielnego wydrukowania dokumentu na ich własnych urządzeniach i prawidłowego zaewidencjonowania otrzymanego dokumentu zgodnie z przepisami prawa (bez korzystania z procedur dotyczących przekazywania dokumentów przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego). Wnioskodawca wskazał także, że również kontrahenci Spółki zamierzają przesyłać faktury drogą elektroniczną w postaci pliku (bez zachowania zasad przekazywania dokumentów przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego). Z kolei Spółka tak otrzymywane faktury zamierza ujmować w swoich rejestrach i odliczać od podatku należnego ujęty w takich dokumentach podatek naliczony VAT. W tak przedstawionych zdarzeniach przyszłych, Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy jest prawidłowe przekazywanie nabywcom towarów i usług faktur VAT w postaci zapisu informatycznego sporządzonego w różnorodnych formatach np. przy użyciu edytorów tekstu, arkuszy kalkulacyjnych lub programów do graficznego utrwalenia dokumentu a następnie przesyłanie tak sporządzonych plików bezpośrednio za pomocą poczty elektronicznej do kontrahentów celem umożliwienia im samodzielnego wydrukowania dokumentu na ich własnych urządzeniach (przy czym faktury te nie są przesyłane w postaci elektronicznej przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego) ? 2. Czy uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT kwot podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur, faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną, a nie będących fakturami w postaci elektronicznej zaopatrzonymi w podpis elektroniczny jest prawidłowe ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawach, Spółka wskazała, że dopuszczalne jest przesyłanie tak sporządzonych faktur do swoich kontrahentów celem umożliwienia im samodzielnego wydrukowania dokumentu na ich własnych urządzeniach i prawidłowego zaewidencjonowania otrzymanego dokumentu zgodnie z przepisami prawa (bez korzystania z procedur dotyczących przekazywania dokumentów przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego). Dopuszczalne jest również uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT kwot podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych droga elektroniczną, które nie są fakturami sporządzonymi w postaci elektronicznej zaopatrzonymi w podpis elektroniczny. 2.2. W wydanych w dniu 19 października 2010 r. interpretacjach indywidualnych, Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ argumentował, powołując się na przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) (§19 ust. 1 i ust. 2), przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) (art. 106 ust. 1, art. 86 ust. 1-2) jak również dyrektywy Rady 2006/112/WE (art. 218, art. 232, art. 233 ust. 1), że otrzymanie przez wnioskodawcę faktury w postaci e-mail nie będzie go uprawniało do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego albowiem będą to jedynie informacje dotyczące treści faktury a nie oryginał faktury, który Spółka winna posiadać w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT; niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady UE 2006/112. 2.4. W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne. Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu sprowadzała się do problemu, czy prawnie dopuszczalne jest przesyłanie faktur drogą elektroniczną i czy w takiej sytuacji podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej przy czym faktury te nie są przesyłane przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego. Wskazał, że sporna między stronami kwestia była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09), a orzekając w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od prezentowanego stanowiska. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że analiza art. 106 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do wniosku, iż prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury VAT, w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur VAT w formie papierowej. Czysto językowa wykładnia nie stoi zatem na przeszkodzie konstatacji, że faktury VAT mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza bowiem zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Następnie Sąd wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, do celów niniejszej Dyrektywy, państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (rozdział 3 Fakturowanie). Dodał, że Dyrektywa potwierdza, że dla wystawienia faktury podstawowe znaczenie będzie miało zgromadzenie wymaganych informacji, stosownie do treści jej art. 226. Forma wystawienia faktury ma zaś charakter wtórny. Zatem zdaniem Sądu faktura VAT nie musi być przechowywana w takiej formie, w jakiej została wystawiona. Sąd rozróżnił w tej kwestii dwa rodzaje sytuacji występujących w obrocie gospodarczym. Po pierwsze, w których podatnik VAT zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie, kiedy podatnik sporządza i przesyła faktury VAT w formie niepapierowej, ale są one przy tym - przez obie strony transakcji - drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. Mając to na uwadze Sąd wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005r. Nr 133, poz. 1119) (dalej: rozporządzenie z 14 lipca 2005 r.) expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane papierowo i przekazywane w formie elektronicznej (bądź za pomocą faksu), a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Jednakże dokonując wykładni prowspólnotowej Sąd pierwszej instancji uznał, że ustawodawca wprost uregulował - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej. Wykładnię prowspólnotową można zastosować, w ocenie Sądu, także odnośnie drugiego typu sytuacji, tzn. uznać z przeciwieństwa, że również ona została uregulowana, lecz w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost ustanowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, iż skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony. W ocenie Sądu, za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają takie względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Wykładnię tę potwierdza również fakt, że z dniem 11 sierpnia 2010r. przepisy art. 232-234 Dyrektywy 112 zostały zmienione na podstawie art. 1 pkt 21-23 dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE z dnia 22 lipca 2010r. L 189, s. 1). Wprawdzie termin implementacji rzeczonej dyrektywy przypada na dzień 1 stycznia 2013r. to nie zmienia to faktu, że wskazane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. Zaś brak zgody Ministra Finansów na przesyłanie faktur faksem lub mailem wynika wyłącznie z błędnego podejścia do kwestii "oryginalności" faktur oraz znaczenia "oryginalnej" faktury dla prawa do odliczenia. Nie ma znaczenia czy wystawca wystawi fakturę, wydrukuje ją a następnie wyśle pocztą, czy tez wystawi ją, wydrukuje i wyśle faksem lub pocztą elektroniczną, a nabywca ją wydrukuje. W każdym z tych przypadków efekt dla nabywcy jest identyczny niezależnie od metody (nie formy) przesłania faktury – o ile tylko nabywca będzie dysponował fakturą papierową (por. Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach? PP 2010 Nr 1, s. 35. ). Sąd nie zgodził się przy tym, z twierdzeniem Ministra Finansów, że podatnik drukując fakturę przesłaną w formie elektronicznej uczestniczy w jej tworzeniu. Wydrukowanie faktury stanowi jedynie zmianę jej formy z elektronicznej na papierową bez ingerencji w jej treść i wymagane przez prawo elementy. Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez organ nie była prawidłowa. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 232, art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112; 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 - 2, § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, ze jest prawnie dopuszczalne przysłanie faktur drogą elektroniczną podatnikowi i przyjęciu, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej przy czym te faktury nie są przesyłane przy użyciu bezpiecznego podpisu elektronicznego. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie; uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. na podstawie określonej art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej w skrócie u.p.p.s.a.). Analogiczna spór co do wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach: I FSK 1444/09, I FSK 1102/11, I FSK 1296/10 i I FSK 804/11. W wyroku z dnia 20 maja 21010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 (opubl. w: cbois) NSA uznał, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Należy uznać, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). Jak już wcześniej wspomniano wskazaną linie orzecznictwa rozwijając ją kontynuowano w wyrokach NSA z dnia 27 kwietnia 2012, sygn. akt I FSK 1102/11, z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10 i z dnia 29 lutego 2012 r. , sygn. akt I FSK 804/11. 6.2. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 232, art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112; 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 - 2, § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prounijna nie budzi zastrzeżeń. Dodatkowo należy podkreślić, że stosując wykładnię funkcjonalną dynamiczną sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w tym Minister Finansów, przy interpretacji przepisów prawa powinny uwzględniać postęp techniczny i powszechny udział informatycznych systemów występujący w gospodarce wolnorynkowej w drugiej dekadzie XXI wieku. Nakładanie na podatników obowiązków, które mogą generować dodatkowe koszty i uciążliwości oraz odbiegają od aktualnych osiągnięć cywilizacyjnych powinno być eliminowane z obrotu gospodarczego. 6.3. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia teść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.