III SA/Wa 2015/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca),, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 lutego 2010 r. Pani G. R. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca w dniu 22 czerwca 2006 r., nabyła nieruchomość, którą następnie sprzedała w dniu 13 listopada 2009 r., a przychód uzyskany z tej sprzedaży zamierza przeznaczyć na nabycie innej nieruchomości w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. W tym celu złożyła w dniu 26 listopada 2009 r. oświadczenie w sprawie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a i lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "updof". W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia przeznaczony i faktycznie wydatkowany na zakup nieruchomości w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej podlega zwolnieniu z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof? W ocenie Skarżącej, zgodnie z regulacjami ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatnicy są zobowiązani zastosować przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. Przepisy te przewidywały zwolnienie z podatku uzyskanych przychodów pod warunkiem przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości, jednak wyłącznie na terenie Polski. Jej zdaniem, przepisy te pozostają w kolizji z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż od 1 maja 2004 r. polskim podatnikom przysługuje prawo odwoływania się wprost do prawa wspólnotowego, w przypadku gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Tym samym - zdaniem Skarżącej - ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia tylko do przypadku reinwestycji środków pieniężnych na nabycie nieruchomości położonej w Polsce stanowi naruszenie zasad prawa wspólnotowego wynikających z art. 18, 39 i 43 TWE. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] kwietnia 2010 r. wydał indywidualną interpretację Nr [...], w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego nie będzie miał zastosowania w omawianej sprawie, gdyż przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości nie został przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie. Z brzmienia zaś powyższego przepisu wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Pismem z 14 maja 2010 r. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z dnia 22 lipca 2010 r. Skarżąca wniosła na przedmiotową interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. W skardze wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Przedmiotowej skardze zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 18, art. 39, art. 43 oraz art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej "Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską") (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) – dalej jako: "TFUE". W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż od 1 maja 2004 r. Polska, jako jedno z państw członkowskich Unii Europejskiej jest związana Traktatem TFUE i innymi traktatami a także prawem przyjętym przez organy unijne oraz wykładnią wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W związku z powyższym, w jej ocenie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania i skutku prawa unijnego, przepis krajowy sprzeczny z prawem wspólnotowym automatycznie przestaje znajdować zastosowanie w tym zakresie, w jakim narusza zasady unijne, a wszystkie organy krajowe mają obowiązek zastosowania normy wspólnotowej. Zwróciła także uwagę, iż przepisy TFUE przewidują prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich (art. 18), które znalazło szczególny wyraz w art. 43 TFUE dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 TFUE dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników. W jej ocenie, naruszenie tych zasad następuje także wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, nawet nie mając takiego celu, faktycznie prowadzi do skutku ograniczającego te zasady. Jej zdaniem, uzależnienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy nabywana nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce, zniechęca do nabycia lokalu poza Polską. Wyjaśniła, iż podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży mieszkania w Polsce w celu nabycia w państwie unijnym innego lokalu, na gruncie podatkowym jest dyskryminowany w porównaniu z osobą która nabywa polski lokal. Tym samym przepis, faworyzując podatkowo nabywanie tylko polskich nieruchomości, pośrednio ogranicza swobodę przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy odnosząc się do zarzutów Skarżącej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji oraz stwierdził, iż powyżej przedstawione zarzuty są bezzasadne. Ponadto organ wyjaśnił, iż ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem organu, w stosunku do nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po 31 grudnia 2006 r., obowiązywać będą nowe przepisy, które nie przewidują już zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które następnie zostaną reinwestowane poprzez zakup kolejnej nieruchomości. Zatem przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r. zostanie opodatkowany na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Organ wskazał ponadto, iż stosownie do art. 28 ust. 2 updof - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Organ wyjaśnił, iż zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof (art. 28 ust. 2a). W ocenie organu, zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w mniejszej sprawie jest prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, ale nieruchomość położona jest na terytorium Republiki Irlandii, a nie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Ministra Finansów Skarżący nie ma prawa do zwolnienia w świetle art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przy tym sprawa dotyczy okresu po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny" (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe - pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym - tu min. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS, z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., czyli od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. Nadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r. w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez ETS w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt C 345/2005, przywołanym przez Skarżącego, który dotyczy sprawy rozstrzyganej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym (dotyczy Portugalii która tak jak Polska jest członkiem UE). Na wstępie Sąd wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. wyroki z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 komisja przeciwko Francji, oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer), w niniejszym przypadku dotyczącego swobodnego przepływu osób i swobodnego przepływu kapitału. W ramach tego należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku doszło do naruszenia przepisów wynikających z 18 TWE, 39 TWE i 43 TWE. Artykuł 18 TWE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przepływu pracowników (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05 Komisja przeciwko Portugalii). W konsekwencji, należy po pierwsze zbadać, czy art. 39 TWE i 43 TWE stoją na przeszkodzie stosowaniu uregulowań krajowych, takich jak te wynikające w niniejszej sprawie ze spornych przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego (zob. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-464/02 Komisja przeciwko Danii). Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, nawet wtedy gdy znajdują one zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników (wyroki z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C-209/01 Schiling i Fleck-Schilling, oraz ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to stoją one również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim (wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-385/00 De Groot). Podobnie jest w przypadku przepisów dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Według bowiem powołanego orzecznictwa, nawet jeżeli zgodnie z ich brzmieniem przepisy te mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się one również temu, by państwo pochodzenia nakładało na swego obywatela lub na spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem ograniczenia podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim (wyroki z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding). Nawet jeśli w niniejszym przypadku sporne przepisy art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakazują podatnikowi podlegającemu podatkowi dochodowemu w Polsce podejmowania zatrudnienia w innym państwie członkowskim lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to mogą one jednak ograniczać wykonywanie tych praw, ponieważ dla podatników, którzy chcą sprzedać swe nieruchomości w celu zamieszkania w innym państwie członkowskim niż Polska, mają skutek co najmniej zniechęcający. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 TWE i 43 TWE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce. Ta różnica w traktowaniu w zakresie zwolnienia od podatku, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika, który chce przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju zmiany. Wynika z tego, że przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE. Przy tym konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, to jednak, aby teza oparta na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Keller Holding). W związku z utrwaloną orzecznictwem sądowym zasadę bezpośredniego skutku i stosowania przepisów prawa wspólnotowego, potwierdzoną orzecznictwem sądów polskich należy wskazać na możliwość wywierania przez pierwotne przepisy wspólnotowe (traktaty) skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 18, 39 oraz 43 TWE zasługują na uwzględnienie, a Skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy.