III SA/Wa 1806/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca),, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę W dniu 30 kwietnia 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zeznanie PIT-37 za 2006 r. Pani R. R. (Skarżącej w niniejszej sprawie). Skarżąca w 2006 r. osiągnęła przychód z tytułu zatrudnienia na podstawie stosunku pracy oraz przychód z czynności wykonywanych osobiście na rzecz Przedstawicielstwa Fundacji im. H. w W.. Skarżąca była zatrudniona w 2006 r. przez Fundację na stanowisku Koordynatora programu "Nasi sąsiedzi w Europie", który to program był w całości finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanych od niemieckiego Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej. Do jej zadań należało opracowywanie koncepcji, planowanie, koordynacja, realizacja i finansowe prowadzenie programu. W 2006 r. Skarżąca w ramach zawartych umów zlecenia i umowy o dzieło wykonywała czynności polegające na pomocy organizacyjnej i merytorycznej przy ogłoszeniu drugiej edycji stypendiów oraz procesu rekrutacji stypendystów, jak również tłumaczenie z języka niemieckiego na język polski wytycznych fundacji do wprowadzenia zmian w program i systematykę księgową od 2006 r. W zeznaniu PIT-37 Skarżąca wykazała dochód ze stosunku pracy w kwocie 52.659,50 zł oraz z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 1.379,87 zł. Osiągnięty dochód pomniejszyła o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 10.181,39 zł. Następnie, od obliczonego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej zwanej: "updof" podatku odliczone zostały składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.428,27 zł. Wykazany w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2006 r. podatek należny wyniósł 5.126,00 zł, co uwzględniając zapłacone w ciągu roku zaliczki na podatek w wysokości 4.849,00 zł spowodowało powstanie kwoty do zapłaty w wysokości 277,00 zł. Następnie, pismem z dnia 23 września 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 4.849,00 zł. W jej ocenie przychody jakie osiągnęła ze stosunku pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r., skierowane do Przedstawicielstwa Fundacji im. H. w W. dotyczące zwolnienia z opodatkowania przychodów otrzymanych przez jej pracowników na podstawie powyższego przepisu. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączona została również korekta zeznania PIT-37 za 2006 r., w której wykazany został przychód oraz podatek należy w wysokości 0 zł. Powyższy wniosek przekazany został przy piśmie z dnia 30 września 2009 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Wobec stwierdzonych, w ramach czynności sprawdzających oraz postępowania o stwierdzenie nadpłaty, nieprawidłowości w obliczeniu podatku należnego organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Następnie, decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5.126,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" updof, a więc osoba będąca bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie jest to Fundacja im. H. w N., a także jej Przedstawicielstwo w Polsce. W ocenie organu, jeżeli bezpośredni beneficjent zleca wykonywane zadania, na które przeznaczone są środki z bezzwrotnej pomocy innemu wykonawcy, to dochody podmiotu wykonującego zlecenie nie będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Organ podatkowy przyznał, iż Skarżąca wykonywała czynności związane z programem pomocowym, jednakże robiła to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu na mocy zawartej z nim umowy o pracę i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych, a nie przekazanych przez podmiot upoważniony. Jako podwykonawca nie była, w ocenie organu podatkowego, podatnikiem bezpośrednio realizującym program finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 1 marca 2010 r. Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez orzekanie w sprawie z naruszeniem dyrektywy działania w granicach prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2010 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w związku z wykonywaniem w/w obowiązków i uzyskiwaniem z tego tytułu wynagrodzenia, przy uwzględnieniu faktu, iż środki na realizację programu "Nasi sąsiedzi w Europie" pochodziły od rządu państwa niemieckiego, otrzymany przez Skarżącą przychód ze stosunku pracy podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W ocenie organu, z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: 1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie spełniała w 2006 r. warunków uprawniających ją do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Podkreślił, iż błędne jest twierdzenie, oparte na wnioskowaniu, że skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać można, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Jego zdaniem, fakt zatrudnienia Skarżącej przez Przedstawicielstwo Fundacji (bezpośredniego wykonawcę) na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizowanym programem. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca pismem z 28 czerwca 2010 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. W świetle powyższych okoliczności Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Badając zaskarżoną decyzję według powyższych kryterium Sąd stwierdził, iż decyzja ta odpowiada prawu. Niezasadne są bowiem zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 updof., a w konsekwencji błędne zastosowanie art.21 § 3 O.p. Powołany art. 21 ust.1 pkt 46 updof stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie i jednocześnie nie może być spełniona przesłanka negatywna, zawarta w punkcie b) powyżej cytowanego przepisu . Organy podatkowe nie kwestionują, że otrzymane przez pracodawcę Skarżącej – Fundację H. środki spełniają warunek pochodzenia, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast spełnienia przez Skarżącą drugiego warunku, a właściwie zaistnienia przesłanki negatywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ updof może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ updof. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ updof, a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b/ updof określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia . Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo " zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 updof., dokonana przez Skarżącą jest zatem błędna. W tym przypadku podmiotem bezpośrednio realizującym program był pracodawca skarżącej - Fundacja H.. Skarżąca zaś wykonywała jedynie określone czynności w ramach tego programu w ramach stosunku pracy, łączącego ją z Fundacją. Do jej przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ updof, nie miało zatem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Taki pogląd prawny wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09 dotyczącym pracownika tego samego Przedstawicielstwa Niemieckiej Fundacji H., a Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę pogląd ten podziela. Odnosząc się natomiast do złożonego do akt sprawy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], to nie mogło mieć ono wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem nie zostało skierowane do Skarżącej. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i określiły wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art.21 § 3 O.p. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.