II FSK 1869/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2601/10 w sprawie ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 18 marca 2010 r. E. W., (skarżąca), złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała, że jej małżonek jako pracownik naukowy Uniwersytetu Warszawskiego wykonywał okazjonalnie pracę także na Uniwersytecie Stanu Nowy Meksyk w USA, podczas której opłacał zarówno obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne (tzw. Social Security) jak i dobrowolne składki na Edukacyjny Fundusz Emerytalny Stanu Nowy Meksyk (dalej: Fundusz Emerytalny). Zgodnie ze statutem Fundusz Emerytalny jest planem emerytalnym, który skupia pracodawców z sektora edukacyjnego, tj. m.in. szkoły wyższe, a składki na jego rzecz mogą być opłacane przez pracodawcę oraz przez pracownika. Wypłata zgromadzonych środków następuje po osiągnięciu wieku emerytalnego przez pracownika w całości (jednorazowo) lub w częściach (miesięcznie). Po śmierci małżonka, osobą uprawnioną do otrzymania zgromadzonych środków pieniężnych została skarżąca, będąca polskim rezydentem podatkowym. Skarżąca nie wykonywała nigdy pracy na terytorium USA i nie uzyskiwała wcześniej jakichkolwiek innych przychodów ze Stanów Zjednoczonych. Wypłata skarżącej zgromadzonych w Funduszu Emerytalnym środków pieniężnych, pomniejszonych o kwotę podatku amerykańskiego jest dokonywana w systemie miesięcznym, począwszy od września 2009 r. w formie czeków przesyłanych na jej adres. Realizacja czeków nastąpić może za pośrednictwem np. banków mających siedzibę w Polsce. W oparciu o powyższy stan faktyczny zadała następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychody zagraniczne uzyskane przez skarżącą z Funduszu Emerytalnego podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: “u.p.d.o.f") ? 2. Czy bank realizujący czeki (jako wypłacający określone kwoty pieniężne w związku z realizacją czeków) nie będzie obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od kwot pieniężnych wypłacanych Wnioskodawczyni na podstawie amerykańskich czeków? W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca powołała się na treść art. 3 ust.1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazała, że osiągane przez nią przychody zagraniczne należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f. Przychody te będą podlegały opodatkowaniu (na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów), o ile nie zostały zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz o ile odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę nie stanowi inaczej. Zdaniem skarżącej, możliwość stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. będzie zagwarantowana, jeżeli wypłaty z Funduszu Emerytalnego na jej rzecz będą uznane za wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, przy czym wypłata takich środków dla celów stosowania zwolnienia nie musi zostać dokonana na rzecz samego uczestnika takiego programu. Literalne brzmienie powyższego przepisu nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego jedynie od wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym działającym na podstawie ustawodawstwa polskiego. Poza tym zagraniczny fundusz emerytalny funkcjonuje na analogicznych zasadach jak programy emerytalne, o których mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.) Wywodziła, że umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: Umowa) nie zawiera regulacji ograniczających prawo Polski do stosowania wewnętrznych regulacji polskiego prawa podatkowego. W szczególności Umowa nie powoduje wyłączenia możliwości stosowania zwolnienia, o którym nowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Dlatego też, jej zdaniem, przychody zagraniczne, jakie uzyskuje z Funduszu Emerytalnego, choć podlegają opodatkowaniu w Polsce, to są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. W dniu 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 Umowy organ stwierdził, że z przepisów tych wynika, że Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu wypłat miesięcznych środków pieniężnych zgromadzonych w Funduszu Emerytalnym osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Następnie wyjaśnił, że w Polsce wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym korzystają ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem organu jedynie w jednostkach redakcyjnych powyższego przepisu oznaczonych lit. a) i c) punktu 58 ustawodawca wprowadził wymogi dotyczące przedmiotu zwolnień. I tak w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) ww. ustawy chodzi o wypłaty transferowe określonych środków na indywidualne konto emerytalne, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, natomiast w lit. c) - wypłaty określonych środków do pracowniczego programu emerytalnego, są zwolnione jeśli są zgodne z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych. Organ wyjaśnił, że w przypadku analizowanego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., ustawodawca nie wymaga, aby przedmiotem zwolnienia była wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, tylko zgodnie z ustawą o pracowniczych programach emerytalnych. Art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest, aby program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy tej ustawy, albo o przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej regulujące pracownicze programy emerytalne. Gwarancją, że takie przepisy oddają intencje polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego są przepisy Dyrektywy 2003/41 AA/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.), a także wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii. W odniesieniu do programów prowadzonych w państwach spoza Unii (np. USA) takiej gwarancji nie ma, nie ma też wymogu, aby ewentualne analogiczne rozwiązania prawne funkcjonujące w tych państwach traktować analogicznie (niedyskryminujaco), jak funkcjonujące na gruncie acquis communautaire. Ponieważ świadczenie pieniężne wypłacane Skarżącej pochodzi z pracowniczego funduszu emerytalnego, który nie jest równoważny z pracowniczym programem emerytalnym nie korzysta więc ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., a uzyskany przez skarżącą przychód (dochód) zagraniczny należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f. Skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, który podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku organu, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. nie wyłącza z zakresu działania tego przepisu pracowniczych programów emerytalnych funkcjonujących w państwach nie należących do Unii Europejskiej. Wyjaśniła, że powołana przez organ podatkowy Dyrektywa ze względów formalnych nie może być podstawą do rozstrzygania kwestii zakresu uprawnień podatników do określonych zwolnień podatkowych w polskim podatku dochodowym. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy z dniem 1 kwietnia 1999 r. nie zgodziła się z organem, że intencją polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego było objęcie spornym zwolnieniem - w związku z przepisami Dyrektywy z 2003 r. - wypłat z pracowniczych programów emerytalnych z państw Unii Europejskiej, przy jednoczesnym wyłączeniu z tego zwolnienia pracowniczych programów emerytalnych funkcjonujących w państwach spoza UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn.akt III SA/Wa 2601/10, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że w jego ocenie teza postawiona przez organ podatkowy nie znajduje oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Przytoczył argumentację Skarżącej i wskazał, że warunkiem zwolnienia ustanowionego omawianym przepisem jest, by środki były wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego na rzecz uczestnika tego programu lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Żadnych innych kryterium zwolnienia ustawodawca nie ustanowił, więc organ podatkowy w sposób nieuprawniony zawęził działanie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. wskazując na kryteria inne niż zwarte w tym przepisie. Sąd dodał, że ustawa podatkowa w 2010 r. (ani wcześniej) nie zawierała definicji pracowniczego programu emerytalnego. Definicja tego pojęcia znajduje się w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych, jednak może być ona stosowana tylko dla potrzeb ww. ustawy, co wynika z art. 9 tej ustawy. Jest więc ona nieprzydatna dla czynienia ustaleń co do pracowniczych funduszy emerytalnych działających na innej podstawie prawnej niż ustawa o pracowniczych programach emerytalnych. Sąd wyjaśnił, że zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. zostało wprowadzone art. 226 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U Nr139, poz. 934) i prześledził dokonane zmiany podkreślając, że zwolnienie, o którym mowa powyżej w obowiązującym zakresie i w brzmieniu z 2010 r. nie zostało ustanowione w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, czy też w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych, lecz że obowiązywało ono na długo przed 2004 r. W związku z tym interpretacja tego przepisu poprzez pryzmat postanowień Dyrektywy 2003/41/WE jest nieuzasadniona. W świetle powyższego Sąd zgodził się ze Skarżącą, że organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dodając kryterium zwolnienia od podatku nieprzewidziane ww. przepisem. Końcowo Sąd wskazał, że organ ponownie rozpoznający wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 58 lit b) u.p.d.o.f. , która doprowadziła Sąd do wniosku, że uzyskane w Polsce przychody zagraniczne z tytułu zgromadzonych środków w Edukacyjnym Funduszu Emerytalnym prowadzonym na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazując na powyższe naruszenie organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poza sporem pozostaje fakt, że wypłacane podatniczce środki z Edukacyjnego Funduszu Emerytalnego Stanu Nowy Meksyk w USA stanowią dochód. Istota sporu zaistniałego miedzy podatniczką a organem podatkowym sprowadza się wyłącznie do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., tj. przed dodaniem przez ustawodawcę definicji pracowniczego programu emerytalnego, która to definicja obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. (art. 1 pkt 11 lit d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniająca miedzy innymi ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. Nr 226, poz. 1478). W myśl analizowanego przepisu, wolne od podatku są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. W świetle ustawodawstwa polskiego, pracowniczy program emerytalny jest dobrowolnym programem oszczędnościowym prowadzonym przez pracodawcę w ramach III filaru ubezpieczeń społecznych. Podstawową składkę na rzecz tego funduszu finansuje pracodawca, natomiast pracownik może zadeklarować dodatkową składkę, która będzie potrącana przez pracodawcę z wynagrodzenia pracownika i wpłacana na rzecz programu emerytalnego. Zgromadzone w ramach tego programu środki pieniężne są wypłacane po osiągnięciu przez pracownika (uczestnika programu) wieku emerytalnego (ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych – Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.). Zasadą jest, że "obce" definicje nie wiążą w procesie stosowania prawa podatkowego w ogóle , gdy wyraźnie odbiegają treścią od znaczenia potocznego. Dyrektywa domniemania języka potocznego w stosunku do uniwersalnego języka prawnego nakazuje interpretowanym zwrotom prawnym przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym chyba, że obowiązuje ustalone specjalne znaczenie na gruncie języka prawnego danego systemu prawa. W polskim systemie prawa znaczenie pojęcia "pracowniczy program emerytalny" reguluje ustawa o pracowniczych programach emerytalnych. Pracowniczy program emerytalny, stanowiąc formę dodatkowego oszczędzania na emeryturę, występuje w wielu krajach skupionych w Unii Europejskiej jak też w krajach nie będących członkami Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wobec tego, brak odniesienia w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., zwrotu legislacyjnego "wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym do programu tworzonego na podstawie polskiej ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, czy też do programów działających w innych krajach Unii Europejskiej" powoduje, że w analizowanym stanie prawnym mogły powstać wątpliwości, czy przedmiotowe zwolnienie dotyczy tożsamych programów działających w innych krajach niż Polska i kraje skupione w U.E. Dokonując gramatycznej interpretacji przywołanego uprzednio przepisu stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że użyte określenie "pracownicze programy emerytalne" (w stanie prawnym sprzed 2011 r.) obejmuje również pracownicze programy emerytalne tworzone w innych krajach niż Polska i kraje U.E. W art. 5 ust. 2 umowy między Rządem RP a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu się uchylaniu od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178) ustalono, że postanowienia niniejszej umowy, dotyczące ogólnych zasad opodatkowania, nie będą w żaden sposób stwarzać ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez prawo jednego z Umawiających się Państw przy określaniu podatków pobieranych przez Umawiające się Państwo. Natomiast w art. 21 ust. 1 Umowy, regulującym zasadę zapobieżenia dyskryminacji ustalono, że obywatel Umawiającego się Państwa, który ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, nie może być poddany w drugim Umawiającym się Państwie jakiemukolwiek opodatkowaniu lub związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym obywatele drugiego Umawiającego się Państwa w tych samych okolicznościach mogą być poddani. Mając na względzie postanowienia przywołanej umowy, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z konstatacją sądu pierwszej instancji, że w okresie do końca 2010 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b) u.p.d.o.f. nie ograniczał zwolnienia tylko do środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym na podstawie przepisów polskich lub przepisów innego państwa zrzeszonego w Unii Europejskiej. Warunkiem zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest, by środki były wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego na rzecz uczestnika tego programu lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Żadnych innych kryteriów zwolnienia normodawca nie ustanowił. Dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. dokonano nowelizacji u.p.d.o.f. m.in. przez wprowadzenie do art. 21 dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 33, zgodnie z którym, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jak trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn.akt II FSK 1816/11, ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 21 u.p.d.o.f. ustęp 33, skonkretyzował zakres przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit "b" zwolnienia podatkowego, eliminując zarazem wątpliwości, że może on dotyczyć również świadczeń wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych działających w innych państwach niż należące do UE, EOG i Konferencji Szwajcarskiej. Odnośnie regulacji prawnej zawartej w przepisach Dyrektywy 2003/41/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami należy stwierdzić, że dotyczy ona działalności pracowniczych programów emerytalnych z państw Unii Europejskiej, a nie zwolnień w podatku dochodowym od wypłat zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych z państw spoza Unii Europejskiej, a to oznacza, że nie mogą one wpływać na zakres stosowania omawianego zwolnienia. Reasumując należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. ma ustalenie, czy określone środki wypłacane są z funduszu mającego cechy pracowniczego programu emerytalnego. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.