II FSK 1765/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 188/11 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 188/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone przez "E." Sp. z o.o. w Z. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2010 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z., nr [...], z dnia 9 listopada 2010 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z., zmierzając do zaspokojenia zaległości podatkowej obciążającej E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., objętej tytułem wykonawczym Nr [...] z dnia 11 października 2001 r., zawiadomieniem Nr [...] z dnia 20 grudnia 2001 r. dokonał zajęcia wierzytelności strony zobowiązanej z rachunku bankowego w Banku B. Zawiadomienie o zajęciu w dniu 20 grudnia 2001 r. zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego. W wyniku powyższych czynności powstały koszty egzekucyjne w kwocie 12.549,90 zł. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dwukrotnie, tj. w dniach 6 lutego 2002r. oraz 15 maja 2002 r., sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanej. W dniu 14 listopada 2002 r. E. Sp. z o.o. wystąpiła o restrukturyzację zaległości podatkowych m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 18 listopada 2002 r. wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Decyzja o warunkach restrukturyzacji (nr ....) została wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 28 października 2004 r., natomiast decyzja o zakończeniu restrukturyzacji Nr [...] w dniu 17 grudnia 2007 r. W związku z zakończeniem restrukturyzacji należności objętych decyzją, zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. wraz z odsetkami za zwłokę zostały umorzone. Mając to na uwadze organ egzekucyjny zawiadomieniem Nr [...] z dnia 25 czerwca 2010 r. poinformował dłużnika zajętej wierzytelności – Bank B. Departament Płatności i Rozliczeń - o ograniczeniu wysokości zajęcia dokonanego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 11 października 2001 r. do kwoty 12 549,90 zł, stanowiącej nieuregulowane przez zobowiązaną koszty egzekucyjne. W dniu 7 lipca 2010 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 11 października 2001 r. W wyniku rozpoznania sprawy organ egzekucyjny w dniu 9 listopada 2010 r. wydał postanowienie Nr [...], mocą którego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie spółka w dniu 16 listopada 2010 r. wniosła zażalenie wskazując w nim, iż rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podniosła, że w przypadku wygaśnięcia obowiązku poprzez umorzenie należności podatkowych w drodze ich restrukturyzacji na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, postępowanie egzekucyjne podlega obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., u.p.e.a.). Strona uważała, że koszty egzekucyjne są ściśle związane z egzekwowanym obowiązkiem, dzielą zatem los i byt prawny tego obowiązku w przypadku jego umorzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując się na treść art. 59 § 1 oraz § 4 u.p.e.a. organ stwierdził, że umorzenie spółce decyzją o zakończeniu restrukturyzacji Nr [...] z dnia 17 grudnia 2007 r. podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie należności głównej 70 119,80 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 20 440,00 zł, według stanu na dzień wydania decyzji, nie stanowi przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do zaspokojenia ciążących na spółce kosztów egzekucyjnych. Przede wszystkim zauważono, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, póz. 1287 ze zm.) nie zwalniała podatników z obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych powstałych przed datą jej obowiązywania. Ustawodawca w art. 14 ust. 2 ww. ustawy określił jedynie obowiązek zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne powstają w następstwie podjęcia czynności egzekucyjnych i w związku z powyższym mają charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności i stosownie do art. 64c § 6 u.p.e.a. dochodzone są na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność. Natomiast obowiązek ich uiszczenia istnieje nie tylko wówczas, gdy należność została wyegzekwowana, ale również wtedy, gdy wprawdzie zostały podjęte czynności egzekucyjne, ale nie doprowadziły one bezpośrednio do ściągnięcia należności. Zauważono, że w przedmiotowej sprawie, ze względu na to że wygaśnięcie obowiązku nastąpiło w drodze decyzji restrukturyzacyjnej, znajduje zastosowanie art. 21 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, zgodnie z którymi w przypadku umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione nie stosuje się art. 64c § 4 u.p.e.a., wyłączając tym samym możliwość pokrycia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela. Powyższa okoliczność oznacza natomiast obowiązek pokrycia tych kosztów przez zobowiązanego, stosownie do zasady określonej w art. 64c § 1 u.p.e.a. W skardze od powyższego postanowienia spółka podniosła, że w przypadku wygaśnięcia obowiązku poprzez umorzenie należności podatkowych na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, postępowanie egzekucyjne podlega obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonych postanowieniach. Sąd argumentował, że w przypadku umorzenia zaległości podatkowych (należności podlegających restrukturyzacji) na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, nawet w sytuacji gdy nie uregulowano kosztów egzekucyjnych, postępowanie powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd orzekający podzielił pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1712/09 (opublikowany na stronie internetowej www. nsa.gov.pl) zgodnie z którym, z treści art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Rozważając pojęcie "obowiązku" wymienionego we wskazanym przepisie należy stwierdzić, że w treści art. 1 u.p.e.a. ustawa określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania danych obowiązków. Obowiązkami podlegającymi egzekucji są między innymi, podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatków od towarów i usług, a także odsetki z nimi związane (art.2§1 pkt 1 u.p.e.a.). W pojęciu obowiązku mieszczą się należności pieniężne jeśli mają charakter publiczny lub inny wyraźnie przez prawo przewidziany (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005.s.19 ). Koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania norm art. 2 u.p.e.a. Dlatego też pojęcie "obowiązku" i "należności pieniężnej" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś kosztów postępowania generowanych przez postępowanie egzekucyjne. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom organów normy wynikające z art.59 u.p.e.a. nie zawierają odwołania do kosztów egzekucyjnych, w szczególności nie określają, by przeszkodą do umorzenia postępowania, w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, były okoliczności związane z ustaleniem i obciążeniem uczestników postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi. Ustawa egzekucyjna posługuje się odrębnym trybem ustalania i pobierania kosztów określonym w przepisach jej rozdziału 6 działu I. Stąd też zakres podmiotowy i przedmiotowy umorzenia postępowania z przyczyny wymienionej w art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak i innych przyczyn wymienionych w § 1 art. 59 u.p.e.a. dotyczyć może wyłącznie obowiązku określonego w art. 2 u.p.e.a., nie dotyczy ono natomiast kosztów postępowania egzekucyjnego. To, że koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz korzystają one z pierwszeństwa w zaspokojeniu, w świetle wskazanych wyżej argumentów nie uzasadnia stanowiska,że postanowienie o umorzeniu egzekucji z art. 59 § 3 u.p.e.a. może, w jakimkolwiek zakresie, zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Choć szczególną sytuację umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącą kosztów egzekucyjnych (wydatków) określa § 2 art. 59 u.p.e.a., to i w tym przypadku przedmiotem umorzenia są obowiązki objęte tytułem wykonawczym, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną, w której zarzucił, na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów: 1. art.3 § 1, art.3 § 2 pkt 3 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 i art.151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Nr [...] z dnia 23 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...] z dnia 09 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr SM [...] z dnia 11 października 2001 r., pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art.3 § 1, art.3 § 2 pkt 3 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 i art.151 p.p.s.a. w związku z art.59 § 1 pkt 2 i art.2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że pojęcie "obowiązku", o którym mowa w art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić wyłącznie do obowiązku w rozumieniu art.2 § 1 pkt 1 tej ustawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 3. art.3 § 1, art.3 § 2 pkt 3 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 i art.151 p.p.s.a. w związku z art.64c § 1, art.64 § 8 i art.2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art.21 ust.6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), oraz art.2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie przez Sąd niemającej oparcia w obowiązujących przepisach zasady obligatoryjnego zakończenia egzekucji poprzez jej umorzenie w sytuacji wygaśnięcia obowiązku podatkowego w drodze restrukturyzacji bez przeanalizowania wymagalności obowiązku z tytułu kosztów egzekucyjnych, co skutkuje również naruszeniem konstytucyjnych zasad: sprawiedliwości i równości; 4. art.3 § 1, art.3 § 2 pkt 3 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 i art.151 w związku z art.64c § 1, art.64 § 8 i art.2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art.21 ust.6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287 ze zm,) oraz art.2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zakwestionowanie przez Sąd ustawowego obowiązku pokrycia kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego oraz uznanie przez Sąd, że po umorzeniu należności w drodze restrukturyzacji, dochodzenie kosztów egzekucyjnych jest niemożliwe zarówno od wierzyciela - z mocy prawa, jak i od zobowiązanego - z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego; 5. art.3 § 1, art.3 § 2 pkt 3 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 i art.151 p.p.s.a. w związku z art.64c § 1 i art.2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art.21 ust.6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), oraz art.2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie przez Sąd nieuprawnionej wykładni przepisów, iż wolą ustawodawcy, w sytuacji zrestrukturyzowania zaległości podatkowych, było jednoczesne umorzenie zobowiązanemu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych powstałych w toku egzekucji tych zobowiązań i obciążenie nimi organów egzekucyjnych, pomimo że nie wynika to z żadnego przepisu w ww. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, czy ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 6. art.3 § 1, art.3 § 2 pkt 3 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 i art.151 p.p.s.a. w związku z art.64 § 8 w związku z art.59 § 1 pkt 2, art.26 i art.2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuprawnione ograniczenie przez Sąd w innych sprawach zakresu pojęciowego obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, którego spełnienie warunkuje zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jedynie do obowiązków istniejących przed jej wszczęciem. W szczególności, iż w myśl art. 26 § 1 powołanej ustawy podstawą prowadzenia egzekucji jest tytuł wykonawczy, obejmujący w toku egzekucji obowiązek, na który składa się zaległość podatkowa oraz koszty egzekucyjne, ponieważ umorzenie postępowania egzekucyjnego jako, że odnosi się do konkretnego tytułu wykonawczego, a nie objętej nim należności, może nastąpić po stwierdzeniu wygaśnięcia po stronie zobowiązanego dochodzonego obowiązku w obu kategoriach; 7. art.3 § 1, art.3 § 2 pkt 3 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 i art.151 p.p.s.a. w związku z art.64 § 8 u.p.e.a.oraz art.2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuprawnione uprzywilejowane traktowanie zobowiązanego, któremu na mocy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców umorzono należności restrukturyzacyjne, poprzez zwolnienie go z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego, co narusza konstytucyjne zasady: sprawiedliwości i równości. 8. art.3 § 1, art.3 § 2 pkt 3 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 i art.141§ 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku niecelowych i nieuprawnionych, w kontekście uzasadnienia tego wyroku, zaleceń co do badania przez Stronę przeciwną podniesionego na etapie skargi zarzutu przedawnienia powstałych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych, pomimo, iż mają one charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności podatkowych, którego wymagalność podlega ocenie na zasadach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, ponieważ umorzenie w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzi w istocie do ustania bytu kosztów egzekucyjnych, zamykając możliwości realizacji należnych organowi egzekucyjnemu kosztów, a ponadto ocena przedawnienia w zakresie należności podatkowej objętej tytułem wykonawczym przed wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji Nr [...] z dnia 28 października 2004 r., doprowadzi do weryfikacji ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...] z dnia 28 października 2004 r. o warunkach restrukturyzacji i Nr [...] z dnia 17 grudnia 2007 r. o zakończeniu restrukturyzacji, poza przewidzianym do tego trybem postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim ewentualnie o oddalenie skargi, w przypadku zaistnienia przesłanek ustawowych oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu prawnego w sprawie była kontrowersja w przedmiocie dopuszczalności umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w przypadku umorzenia egzekwowanej zaległości podatkowej na podstawie (odrębnych) przepisów restrukturyzacyjnych oraz jednoczesnego istnienia niewyegzekwowanych jeszcze od zobowiązanego kosztów postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pojęcie "obowiązku", o którym mowa w art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić wyłącznie do obowiązku w rozumieniu art.2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wynika z tego, że umorzenie obowiązku, o którym mowa w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego pomimo istnienie niewyegzekwowanych kosztów tego postępowania, ponieważ w powołanych przepisach prawa ustawodawca nie stanowi o kosztach postępowania egzekucyjnego. W ocenie orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego zrelacjonowane powyżej istotnościowo stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nietrafne i prawnie nieuzasadnione. Pojęcie obowiązku, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), obejmuje także obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego, wobec czego istnienie tych kosztów stanowi przeszkodę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie powołanego przepisu prawa. Przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie zawiera definicji wykorzystanego w nim terminu "obowiązku" ani też pojęcia, do którego się on odnosi. W tym stanie rzeczy należy odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej – w ramach u.p.e.a. – ustalając mogące podlegać przymusowemu wykonaniu obowiązki zobowiązanego w postępowaniu w przedmiocie egzekucji administracyjnej podatków. W art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi się o podlegającym egzekucji administracyjnej obowiązku zapłaty podatków. Brak jest jednak wynikających z u.p.e.a. podstaw aby termin "obowiązku" z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ograniczyć jedynie do terminu z art. 2 § 1 pkt 1. Nie przemawia za tym treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w którym nie zostało zapisane, że mowa w nim o obowiązkach z art. 2 u.p.e.a. Egzekucji administracyjnej nie podlegają wszak tylko obowiązki wskazane w art. 2 u.p.e.a. Na podstawie art. 64c § 5 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 64c § 6 in initio u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Z przytoczonych przepisów art. 64c § 5 i art. 64c § 6 u.p.e.a. wynika więc, że obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego podlega egzekucji administracyjnej. Stosownie do treści art. 64c § 1 in fine u.p.e.a. koszty postępowania egzekucyjnego obciążają zobowiązanego. Obciążeniu kosztami postępowania egzekucyjnego odpowiada obowiązek ich uiszczenia, który zgodnie z art. 64c § 5 in initio u.p.e.a. może podlegać przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym tylko zastrzeżeniem, że, na podstawie art. 64c § 5 in fine u.p.e.a., przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. Podkreślić należy, że w zakresie opłat za czynności egzekucyjne (art. 64 § 1 u.p.e.a.) oraz opłat manipulacyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.) ustawodawca stanowi wprost o obowiązku ich uiszczenia, który to obowiązek podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 64c § 5 u.p.e.a.). Takim samym obowiązkiem jest obowiązek uiszczenia – zapłaty poniesionych wydatków egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty i wydatki egzekucyjne składają się na koszty egzekucyjne, koszty egzekucyjne na podstawie powołanego przepisu obciążają zobowiązanego, natomiast z art. 64c § 5 u.p.e.a. wynika, że obowiązek zapłaty tych kosztów podlega egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na zakończenie przedstawionych rozważań dodać tylko można, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dawałoby zobowiązanemu więcej praw, aniżeli wynika to z zastosowanej w stosunku do niego w odrębnym postępowaniu (cyt.) ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Ustawa ta nie dotyczy kosztów postępowania egzekucyjnego. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 6 przywoływanego aktu prawnego, umorzenie należności podlegających restrukturyzacji nie uzasadnia zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a., normującego przypadki pokrywania kosztów postępowania egzekucyjnego – nie przez zobowiązanego, ale – przez wierzyciela. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.