I SA/Go 188/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień(spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. E Spółka z o.o. wniosło skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010 r. [...] wydanego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] października 2001 r. W sprawie został przez organ ustalony następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmierzając do zaspokojenia zaległości podatkowej E Sp. z o.o., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., objętej tytułem wykonawczym Nr [...] z dnia [...] października 2001 r. zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. dokonał zajęcia wierzytelności Zobowiązanej z rachunku bankowego w Banku. Zawiadomienie o zajęciu w dniu [...] grudnia 2001 r. zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego. W wyniku powyższych czynności powstały koszty egzekucyjne w kwocie 12.549,90 zł. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dwukrotnie, tj. w dniach [...] lutego 2002r. oraz [...] maja 2002r. sporządził protokół o stanie majątkowym Zobowiązanej. W dniu [...] listopada 2002 r. E Sp. z o.o. wystąpiła o restrukturyzację zaległości podatkowych m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2002 r. wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Decyzja o warunkach restrukturyzacji Nr [...] została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2004 r., natomiast decyzja o zakończeniu restrukturyzacji Nr [...] w dniu [...] grudnia 2007 r. W związku z zakończeniem restrukturyzacji należności objętych decyzją, zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. wraz z odsetkami za zwłokę zostały umorzone. Mając to na uwadze organ egzekucyjny zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. poinformował dłużnika zajętej wierzytelności – Bank [...] o ograniczeniu wysokości zajęcia dokonanego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] października 2001 r. do kwoty 12 549,90 zł, stanowiącej nieuregulowane przez Zobowiązaną koszty egzekucyjne. Podaniem z dnia [...] lipca 2010 r. "E" Sp. z o.o., reprezentowana przez adwokata A.J. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 11 października 2001r. W wyniku rozpoznania sprawy organ egzekucyjny w dniu [...] listopada 2010 r. wydał postanowienie Nr [...], mocą którego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie Spółka w dniu [...] listopada 2010r. wniosła zażalenie wskazując w nim, iż rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podniosła, iż "w przypadku wygaśnięcia obowiązku poprzez umorzenie należności podatkowych w drodze ich restrukturyzacji na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, postępowanie egzekucyjne podlega obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 59 § l pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Strona uważała, że koszty egzekucyjne są ściśle związane z egzekwowanym obowiązkiem, dzielą zatem los i byt prawny tego obowiązku w przypadku jego umorzenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w uzasadnieniu podnosząc, że zgodnie z brzmieniem art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne umarza się: 1. jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, 3. jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, 4. gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, 5. jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny, 6. w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego, 7. jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia mimo, iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu, 8. jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania, 9. na żądanie wierzyciela, 10. w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W myśl art. 59 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu. Przepis § 5 powołanego artykułu przewiduje natomiast, że postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego rozważanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził (że umorzenie Przedsiębiorstwu E Sp. z o.o. decyzją o zakończeniu restrukturyzacji Nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie należności głównej 70 119,80 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 20 440,00 zł, według stanu na dzień wydania decyzji, nie stanowi przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do zaspokojenia ciążących na Spółce kosztów egzekucyjnych. Przede wszystkim zauważyć bowiem należy, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, póz. 1287 ze zm.) nie zwalniała podatników z obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych powstałych przed datą jej obowiązywania. Ustawodawca w art. 14 ust. 2 ww. ustawy określił jedynie obowiązek zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne powstają w następstwie podjęcia czynności egzekucyjnych i w związku z powyższym mają charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności i stosownie do art. 64c § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dochodzone są na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność. Natomiast obowiązek ich uiszczenia istnieje nie tylko wówczas, gdy należność została wyegzekwowana, ale również wtedy, gdy wprawdzie zostały podjęte czynności egzekucyjne, ale nie doprowadziły one bezpośrednio do ściągnięcia należności. Zauważyć należy również, że w przedmiotowej sprawie ze względu, na to, iż wygaśnięcie obowiązku nastąpiło w drodze decyzji restrukturyzacyjnej znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 6 w związku z art. 21 ust. l pkt l ustawy o restrukturyzacji, zgodnie z którymi w przypadku umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 2 i 3, zostały spełnione nie stosuje się art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyłączając tym samym możliwość pokrycia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela. Powyższa okoliczność oznacza natomiast w ocenie tut. organu obowiązek pokrycia tych kosztów przez zobowiązanego, stosownie do zasady określonej w art. 64c § l cytowanej ustawy. Od tego postanowienia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła skarżąca spółka. Zarzuciła orzeczeniu wadliwe przeprowadzenie postępowania nadzorczego, a tym samym nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, a także nieprawidłowe doręczenie stronie skarżącej zaskarżonego postanowienia. Strona skarżąca wywiodła bowiem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., objęte tytułem wykonawczym Nr [...] z dnia [...] października 2001r. uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych i nie istniało już w dacie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji Nr [...] z dnia [...] października 2004 r. Zdaniem Skarżącej powyższa okoliczność obligowała organ egzekucyjny do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego również w zakresie kosztów egzekucyjnych. Niezależnie od powyższego Strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, w myśl którego w przypadku wygaśnięcia obowiązku poprzez umorzenie należności podatkowych na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, postępowanie egzekucyjne podlega obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 59 § l pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 170/09 z dnia 24 czerwca 2009 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 4190/06 z dnia 7 marca 2007 r. wskazała, że koszty egzekucyjne jako należności ściśle związane z egzekwowanym obowiązkiem dzielą los i byt prawny tego obowiązku w przypadku jego umorzenia. Skarżąca zarzuciła także, iż ograniczenie egzekucji do kosztów egzekucyjnych dokonane zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. o ograniczeniu egzekucji do kosztów egzekucyjnych nie mogło odnieść zamierzonego skutku, bowiem "nie jest tożsame z umorzeniem egzekucji w jakimkolwiek zakresie". Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że wobec umorzenia, w wyniku restrukturyzacji, należności objętej tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny zobligowany był wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, stosownie do art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niewydanie wskazanego postanowienia, jej zdaniem powoduje brak możliwości prowadzenia egzekucji w jakimkolwiek zakresie. W ocenie Skarżącej gdyby egzekwowany obowiązek nie został umorzony w trybie restrukturyzacji, jego obecne wygaśnięcie nastąpiłoby z mocy samego prawa wskutek przedawnienia, co także uniemożliwiłoby prowadzenie egzekucji co do samych tylko kosztów egzekucyjnych. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Istota powstałego pomiędzy stroną, a organami sporu sprowadza się do tego, że organy odmawiają umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu dochodzenia przez nie kosztów egzekucyjnych. Ten pogląd wyraźnie został przedstawiony w udzielonej prze organ odwoławczy odpowiedzi na skargę, w której stwierdzono "stan faktyczny i prawny omawianej sprawy uzasadnia odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] października 2001 r. w celu zaspokojenia kosztów egzekucyjnych. Jak już bowiem wskazano w zaskarżonym postanowieniu, ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287) nie zwalnia podatników z obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych powstałych przed datą jej obowiązywania (od dnia [...] października 2002r.) zdaniem strony przeciwnej powyższa okoliczność przesądza o zasadność dochodzenia kosztów egzekucyjnych po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego". Z zaprezentowanym przez organy poglądem nie można zgodzić się, albowiem w przypadku umorzenia zaległości podatkowych (należności podlegających restrukturyzacji) na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, nawet w sytuacji gdy nie uregulowano kosztów egzekucyjnych, postępowanie powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd orzekający podzielił pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1712/09 (opublikowany na stronie internetowej www. nsa.gov.pl) zgodnie z którym, z treści art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Rozważając pojęcie "obowiązku" wymienionego we wskazanym przepisie należy stwierdzić ,że w treści art. 1 u.p.e.a. ustawa określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania danych obowiązków. Obowiązkami podlegającymi egzekucji są między innymi, podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatków od towarów i usług, a także odsetki z nimi związane (art.2§1 pkt 1 u.p.e.a.).W pojęciu obowiązku mieszczą się należności pieniężne jeśli mają charakter publiczny lub inny wyraźnie przez prawo przewidziany (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005.s.19 ). Koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania norm art. 2 u.p.e.a. Dlatego też pojęcie "obowiązku" i "należności pieniężnej" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2u.p.e. należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego , nie zaś kosztów postępowania generowanych przez postępowanie egzekucyjne. Wbrew twierdzeniom organów normy wynikające z art.59 u.p.e.a. nie zawierają odwołania do kosztów egzekucyjnych , w szczególności nie określają, by przeszkodą do umorzenia postępowania, w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, były okoliczności związane z ustaleniem i obciążeniem uczestników postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi. Ustawa egzekucyjna posługuje się odrębnym trybem ustalania i pobierania kosztów określonym w przepisach jej Rozdziału 6 Działu I. Stąd też zakres podmiotowy i przedmiotowy umorzenia postępowania z przyczyny wymienionej w art.59§lpkt2 u.p.e.a., jak i innych przyczyn wymienionych w §1 art. 59 u.p.e.a. dotyczyć może wyłącznie obowiązku określonego w art. 2. u.p.e.a., nie dotyczy ono natomiast kosztów postępowania egzekucyjnego. To, że koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz korzystają one z pierwszeństwa w zaspokojeniu, w świetle wskazanych wyżej argumentów nie uzasadnia stanowiska ,że postanowienie o umorzeniu egzekucji z art. 59 § 3 u.p.e.a. może, w jakimkolwiek zakresie, zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Choć szczególną sytuację umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącą kosztów egzekucyjnych (wydatków) określa § 2 art. 59 u.p.e.a., to i w tym przypadku przedmiotem umorzenia są obowiązki objęte tytułem wykonawczym. Stanowisko powyższe znalazło także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009r. II FSK 1027/08 LEX nr 508217; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt IISA/Wa 1469/07 LEX nr 361255, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. III SA/Wa 4190/06 LEX nr 341345. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy zobowiązane będą do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag, oraz do rozstrzygnięcia podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił także postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 18 ust. 1 pklt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1348 z puzon. zm.). Na koszty te składają się wpis 100 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego 240 zł, łącznie 340 zł. (-) Alina Rzepecka (-) Krystyna Skowrońska – Pastuszko (-) Dariusz Skupień