I SA/Bk 170/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułów wykonawczych wszczął postępowanie egzekucyjne względem majątku Pana M. W. (dalej jako Skarżący). Tytułami egzekucyjnymi objęto zaległości w podatku: od towarów i usług za: I 1998 r, VI, IX, XII 1999 r., II, III, VI, VII, XII 2000 r., VI, VII, IX, X, XII 2001 r., I, II, IV 2002 r.; dochodowym za 1996 r., 1999 r., 2001 r.; akcyzowym za okresy rozliczeniowe od I-IV 2002 r., odsetki od zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za V, VI, VII 1999 r. oraz III 2001 r. W wyniku dokonanych w trakcie postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny, określił koszty egzekucyjne. Decyzją z [...] grudnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ restrukturyzacyjny, zakończył postępowanie restrukturyzacyjne, wszczęte na wniosek Skarżącego i umorzył w/w należności podatkowe (należności główne wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł). Z uwagi na umorzenie należności podatkowych podlegających restrukturyzacji wnioskiem z [...] sierpnia 2008 r. Skarżący zwrócił się do o wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wszczętego celem zaspokojenia w/w należności oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Uzasadniając wniosek podniósł, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak normy, która uzasadniałaby obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych oraz, że z wygaśnięciem obowiązku głównego wygasają obowiązki uboczne z nim związane. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/07. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. nr [...], wydanym w wyniku ponownego rozpoznania wniosku, w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 4, art. 60 § 3 oraz art. 17 § 2 i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu egzekucyjnego podstawę egzekucji kosztów egzekucyjnych stanowi art. 64 c § 6 w/w ustawy, który stanowi, że "koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wygaśnięcie obowiązku bez zapłaty powstałych kosztów egzekucyjnych nie może prowadzić, co do zasady, do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i wskazał, że przepis ten bezwzględnie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania w sytuacji istnienia jednej ze wskazanych w nim przesłanek. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, gdy obowiązek podatkowy istniał, w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i nie został wykonany, lecz w toku postępowania wygasł z innych powodów - na skutek umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na podstawie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2005 r. nr [...], którą zakończone zostało postępowanie restrukturyzacyjne. W związku z powyższym pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w połączeniu ze zwrotem "został umorzony" użytym w tym przepisie, odnosi się do tego obowiązku, który był podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego tj. obowiązku, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, nie można zaliczyć kosztów egzekucyjnych do "obowiązku", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mają one bowiem charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności. Koszty egzekucyjne powstają w związku z podjęciem czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że egzekucji kosztów egzekucyjnych nie można prowadzić w odrębnym postępowaniu, niezależnym od postępowania głównego, albowiem zgodnie z art. 64c § 6 ustawy o postępowaniu w egzekucyjnym - koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na te należność (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt IIISA/Wa 2935/05 publ. Lex nr 201457). Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że zgodnie z art. 14 ust 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców – (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej jako "ustawa o restrukturyzacji"), wszczęte postępowanie egzekucyjne podlegało zawieszeniu od [...] listopada 2002 r.- tj. od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych powstał przed datą wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. W związku z powyższym uzasadnione jest stwierdzenie, że umorzenie, wskutek zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego (art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji), należności restrukturyzacyjnych nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w sytuacji, kiedy Skarżący nie uiścił kosztów egzekucyjnych powstałych między wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zawieszeniem postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji (np. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt ISA/Gd 373/07 - www.nsa.gov.pl). Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia innych sądów administracyjnych: wyrok z 31.01.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 36/05 (opubl. w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl) oraz wyrok WSA w Warszawie z 28.09..2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1216/05 (opubl. LEX nr 20786), z którego wynika, że "obowiązek zapłaty upomnień i kosztów egzekucyjnych, pomimo tego, że należności podatkowe, które poddano egzekucji administracyjnej, zostały umorzone w procesie restrukturyzacji, nie wygasł, ponieważ nie dzieli on bytu prawnego należności poddanych restrukturyzacji" (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA, wyrok z 12.01.2007 r., sygn. akt II FSK 139/06 – opubl. na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). W skardze skierowanej do Tut. Sądu Skarżący postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niezastosowanie, w wyniku czego odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której obowiązek podatkowy uległ umorzeniu oraz art. 64 § 8 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie w wyniku czego uznano, że w sytuacji umorzenia należności głównych decyzją podatkową zastosowanie winien znaleźć właśnie ten przepis, który zastosowanie znajduje w sytuacji dobrowolnej zapłaty należności publicznoprawnych, zatem w sytuacji odmiennej od niniejszej. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że postępowanie egzekucyjne winno ulec umorzeniu, a koszty egzekucyjne również, ponieważ można je egzekwować tylko w sytuacji dokonania samodzielnej zapłaty obowiązków podatkowych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. "postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał". W takim przypadku organ egzekucyjny zobowiązany jest na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym, w przywołanym przez organ odwoławczy, orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 373/07 (LEX 374677), że przepis art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. znajduje zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy obowiązek przestał istnieć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, bowiem w takim przypadku nie byłoby w ogóle podstaw do uruchomienia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zaistniała, w toku postępowania egzekucyjnego, "bezprzedmiotowość obowiązku" będąca wynikiem umorzenia należności pieniężnych skutkować powinna, umorzeniem postępowania egzekucyjnego na mocy art.59 §1 pkt 2 u.p.e.a. i odstąpieniem od czynności egzekucyjnych na podstawie art.45 §1 u.p.e.a. Wyjściową dla merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była kwestia ustalenia znaczenia "obowiązku" będącego przedmiotem egzekucji, do którego odwołuje się cyt. wyżej przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przepisy u.p.e.a. posługują się pojęciem "obowiązek" dla określenia wszelkiego rodzaju świadczeń mających charakter pieniężny lub niepieniężny, które mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W doktrynie wskazuje się, że zakres obowiązków poddanych egzekucji wyznaczają kryteria: przedmiotowy (art.2 §1 u.p.e.a.) oraz czynnościowy (art.3-4 u.p.e.a). przy czym do stwierdzenia dopuszczalności egzekucji konieczne jest spełnienie obu kryteriów (wyjątkiem obowiązków przekazanych do egzekucji administracyjnej). Pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art.59 §1 pkt 2 u.p.e.a. należy więc odnosić do obowiązków, wymienionych w art. 2 u.p.e.a., (wśród, których wymienia się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., należności pieniężne wynikające z podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego a także odsetki z nimi związane), gdy wynikają w szczególności z decyzji lub postanowień właściwych organów albo bezpośrednio z przepisu prawa lub z deklaracji, których nie wykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do ich przymusowego wykonania. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. pod pojęciem "obowiązku", o którym mowa w art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. podobnie, jak Sąd rozumie obowiązek, który był podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jednakże z faktu jego wygaśnięcia na skutek umorzenia należności podatkowych w drodze restrukturyzacji wywodzi inne skutki. Zdaniem organu umorzenie obowiązku, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania do czasu uregulowania przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych nie może skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne uruchomione na skutek nie wykonania obowiązków pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej w przypadku wygaśnięcia obowiązku, podlega obligatoryjnemu umorzeniu, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a, co z kolei powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej (art.60 u.p.e.a.). Wystąpienie okoliczności określonych w art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. rodzi, więc po stronie organu egzekucyjnego obowiązek umorzenia postępowania. Również w przypadku wygaśnięcia obowiązku poprzez umorzenie należności podatkowych w drodze ich restrukturyzacji na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, postępowanie egzekucyjne podlega obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 07.03.2007 r. sygn. III SA/Wa 4190/06 (opubl. LEX 341345), w którym wskazał, że " w przypadku wygaśnięcia obowiązku poprzez umorzenie należności w podatku od towarów i usług w drodze restrukturyzacji postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.o.p.e.a. podlega obligatoryjnemu umorzeniu". Zgodnie z art. 64c § 5u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 64c § 6 u.p.e.a koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Koszty egzekucyjne mają, więc charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności i nie stanowią "obowiązku", o którym mowa w art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do kosztów egzekucyjnych jest ściśle powiązane z postępowaniem egzekucyjnym w stosunku do należności głównej. Tym samym brak jest podstawy prawnej do samodzielnego prowadzenia postępowania w stosunku do kosztów egzekucyjnych związanych z dochodzoną należnością główna (obowiązkiem podlegającym egzekucji administracyjnej), jeżeli z uwagi na wygaśnięcie obowiązku (na skutek umorzenia) postępowanie egzekucyjne zostało obligatoryjnie umorzone. W konsekwencji w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli koszty egzekucyjne są wykazane w tych tytułach wykonawczych (por. ww. wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 4190/06). W omawianej sprawie do odpowiedzialności za nieściągnięte koszty egzekucyjne nie może mieć także zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 64c § 4 u.p.e.a., zgodnie z którą wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych, jak i prawnych. Z uwagi na to, iż wygaśnięcie obowiązku nastąpiło w drodze decyzji restrukturyzacyjnej, w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 6 ustawy o restrukturyzacji zgodnie z którymi w przypadku umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione nie stosuje się art. 64c § 4 u.p.e.a. Zastosowanie powyższych przepisów powoduje, iż odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucyjne powstałe w zgodnie z prawem wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego, nie może obciążać ani zobowiązanego, ani wierzyciela. W takiej sytuacji zastosowanie będą miały przepisy art.64c §4b orazart.64e §4a u.p.e.a. Reasumując Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż w przypadku umorzenia zaległości podatkowych (należności podlegających restrukturyzacji) na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Za zasadny uznano, więc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy zobowiązane będą do uwzględnienia przedstawionych wyżej uwag. Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 145 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a, art. 152 u.p.p.s.a oraz art. 200 u.p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.