I SA/Bk 36/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Fundacji R. I. S. E. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej Fundacji R. I. S. E. w B. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Fundacji R. I.S.E. w B. (zwana dalej Fundacją) za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT w wysokości 1.013,00 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 14.590,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż Fundacja naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w konsekwencji zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 13.577,00 zł za ten okres rozliczeniowy. Organ I instancji ustalił, że we wrześniu 2009 r. Fundacja wykonywała czynności, podlegające opodatkowaniu, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (usługi doradztwa w sprawie funduszy strukturalnych), czynności nieodpłatne w związku z którymi takie prawo jej nie przysługiwało, tj.: czynności świadczone w ramach realizacji projektów "[...]" finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz czynności zwolnione z opodatkowania (usługi w zakresie pozostałych form kształcenia). W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. pomniejszyła podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającą z dowodów nabycia towarów i usług, nie kwalifikując w jakiej części jest on związany z czynnościami opodatkowanymi. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Fundacja złożyła odwołanie, w którym wniosła o "uchylenie decyzji w zaskarżonej części i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu ponad kwotę 1.013,00 zł, tj. w wysokości 13,577,00 zł". Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1, art. 90 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz.1095) oraz art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej: "o.p."). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu i instancji odnośnie naruszenia przez Fundację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z odliczeniem przez nią całej kwoty podatku naliczonego. Zdaniem organu Fundacja nie miała prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych w całości z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Również zakupy towarów i usług, które tylko w części były związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu nie uprawniały jej do uwzględnienia w rozliczeniu całego podatku naliczonego. Dodatkowo organ zauważył, że w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną zastosowanie znajdują regulacje art. 90 ww. ustawy, które zobowiązują podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że organ I instancji zasadnie stwierdził w protokole kontroli, że księgi podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzone były w sposób wadliwy. Wskazał również, że nie uznaje za dowód zawartych w niej zapisów w zakresie zakupów towarów i usług niedających prawa do odliczenia. Tym samym wypełnił dyspozycję art. 193 o.p. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, ze w przedmiotowej sprawie powinna znaleźć zastosowanie procedura określona w art. 23 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem organu jeżeli w sposób szacunkowy określamy wielkości, które są elementem rozliczenia podatku VAT (np. kwotę podatku naliczonego), to należy dokonać tego zgodnie z zasadami obowiązującymi przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z faktem, że organ I instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług nie zastosował powyżej wskazanych zasad, jego rozstrzygnięcie należało uchylić. Końcowo dodał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji powinien dokonać prawidłowego rozliczenia przy uwzględnieniu art. 23 o.p., a w szczególności powinien rozważyć zasadność zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 i 4 o.p. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 233 § 2 o.p. polegające na rozszerzeniu zakresu orzekania ponad zaskarżoną część decyzji organu pierwszej instancji; - art. 234 o.p. polegające na wydaniu decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, pomimo, że zaskarżona decyzja nie narusza rażąco prawa lub interesu publicznego; -art. 210 § 1 pkt 6), 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia skarżonej decyzji poprzez jego zdawkowość i lakoniczność, nie ustosunkowanie się do zarzutów wniesionych przez skarżącego, nie wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z powodów innych niż przedstawione w skardze. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy wydanie tego rodzaju decyzji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Kontrola legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów zawartych w skardze. W pierwszej kolejności zdecydowanie nie sposób zgodzić się z zarzutem rozszerzenia zakresu orzekania przez organ odwoławczy ponad zaskarżoną część decyzji organu pierwszej instancji. Otóż wniesienie odwołania w postępowaniu administracyjnym i podatkowym powoduje konieczność rozpoznania sprawy w całości przez organ odwoławczy. Jest to esencja zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy ma natomiast obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi (po organie pierwszoinstancyjnym), niezależnie od zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zaskarżenie częściowe decyzji wywołuje zatem konsekwencje w postaci ponownego rozpoznania sprawy w całości przez organ odwoławczy. Każde inne zachowanie tego organu może być natomiast potraktowane jako naruszenie zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie jest związany zarzutami odwołania. Jest natomiast związany daną sprawą podatkową ujętą w decyzji podatkowej, poza granice której nie może wykroczyć. Jeżeli zatem przedmiotem odwołania było rozstrzygnięcie za wrzesień 2009 r., to organ odwoławczy rozpatrywał sprawę odnosząc się do wszystkich elementów rozstrzygnięcia za tren okres rozliczeniowy. Niezasadny jest również zarzut wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Otóż w opinii Sądu wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie strony wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Zakaz ten jednak nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one zazwyczaj wskutek braków ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji oraz istotnego naruszenia procedury podatkowej. Co więcej, nie ma on zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej. Również niezasadny jest zarzut wadliwego porządzenia uzasadnienia skarżonej decyzji poprzez jego zdawkowość i lakoniczność. Ocena uzasadnienia powinna być dokonywana przede wszystkim z uwzględnieniem rodzaju rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Zaskarżona decyzja jest natomiast rozstrzygnięciem kasacyjnym o charakterze formalnym. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W opinii Sądu organ odwoławczy nie naruszył postanowień art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. Organ podatkowy uzasadnił szczegółowo motywy swojego rozstrzygnięcia – co należy podkreślić - kasacyjnego. Inną natomiast kwestią jest to, czy są one zgodne z prawem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Według organu odwoławczego zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji w protokole z kontroli stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzone były w sposób wadliwy. Wskazał, że nie uznaje za dowód zawartych w niej zapisów w zakresie zakupów towarów i usług niedających prawa do odliczenia. Tym samym wypełnił dyspozycję art. 193 o.p. W konsekwencji organ odwoławczy staną na stanowisku, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowanie procedura określona w art. 23 o.p. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ww. ustawy, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Według organu podatkowego w sytuacji, gdy w sposób szacunkowy określane są wielkości, które są elementem rozliczenia podatku od towarów i usług (np. kwotę podatku naliczonego), to należy dokonać tego zgodnie z zasadami obowiązującymi przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Odnosząc się do takiego stanowiska organu podatkowego wskazać należy, że zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Już pobieżna analiza wskazanej regulacji daje podstawę do zajęcia stanowiska, że podatek naliczony i kwestia realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pozostaje poza obszarem podstawy opodatkowania. Oszacowaniu zgodnie z art. 23 § 1 o.p. podlega natomiast wyłącznie podstawa opodatkowania, którą w podatku od towarów i usług normatywnie definiuje powołany art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności wskazać należy na specyficzny charakter konstrukcji oszacowania ujętej w art. 23 o.p. Otóż ustalanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p. należy zaliczyć do prerogatyw organów podatkowych zmierzających w dalszej perspektywie do wyegzekwowania należności podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu wielkości podstawy opodatkowania metodami innymi niż stosowane normalnie, jednakże zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki (Zob. A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa, Warszawa 2004, s. 103). Jednakże z uwagi na daleko idące uprawnienia organów podatkowych płynące z art. 23 o.p. niezwykle istotne znaczenie ma ograniczenie możliwości dokonywania wykładni rozszerzającej tego przepisu, a taką de facto zastosował organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Organ podatkowy wskazując na konieczność dokonania oszacowania podatku naliczonego "wyszedł" istotnie poza ramy art. 23 o.p. W tym stanie rzeczy wskazanie przez organ podatkowy na konieczność zastosowania konstrukcji zawartej w art. 23 o.p., ze względu na jej mieszany, a mianowicie procesowo – materialnoprany charakter, wiązało się z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz z naruszeniem prawa procesowego mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W opinii Sądu z uwagi na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 o.p., dokonanie rozliczenia podatku naliczonego winno być zrealizowane przy zastosowaniu schematu wynikającego z materialnoprawnych regulacji przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, a mianowicie w art. 86 ust. 1 oraz w art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W taki też sposób organ podatkowy dokona rozliczenia podatku naliczonego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Z a r z ą d z e n i e Odpis wyroku z uzasadnieniem doręczyć pełnomocnikowi Skarżącej oraz pełnomocnikowi organu podatkowego.