II FSK 2368/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 154/11 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Z. C. kwotę 3 628 (słownie: trzy tysiące sześćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 154/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpatrzeniu skargi Z. C. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia z w ujawnionych źródłach przychodów, oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 października 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 37.600 zł. Rozpoznawszy odwołanie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł tożsame zarzuty jak na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu na wyroki Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 1997 r. (III K 892/97) i z dnia 23 stycznia 2002 r. (III K 3243/98). W konkluzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w niej zarzuty za bezzasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie przeprowadzono postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonując prawidłowej, w świetle art. 191 tej ustawy, oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 121 § 1, 122 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 249 z późn.zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącego wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącego i jego konkubiny oraz na licznych dowodach źródłowych. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania tj: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy skarbowe w prawidłowy sposób zgromadziły materiał dowodowy w sprawie oraz poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżący nie dysponował w 2005 r. środkami finansowymi, umożliwiającym stronie pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, że w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego; - art.145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego "(art. 20 ust. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych)", które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; - obrazę art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów, o którego przeprowadzenie strona wnioskowała w piśmie z dnia 15 czerwca 2011 r. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 oraz 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 sierpnia 2013 r. odroczono rozpoznanie sprawy do czasu uzyskania uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09. W piśmie z dnia 18 października 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej podatnika. Ewentualnie, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, wniósł o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 stycznia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.