II FSK 1657/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 132/11 w sprawie ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 132/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z 16 sierpnia 2010 r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. N. (dalej: "skarżący") jako byłego prezesa zarządu P. "R." Spółka z o.o. w L. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzja ta zawierała prawidłowe pouczenie strony o trybie odwoławczym, w tym także o 14- dniowym terminie do wniesienia odwołania. Przesyłka zawierająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji została doręczona zobowiązanemu w trybie zastępczym - art. 150 Ordynacji podatkowej, z upływem dnia 2 września 2010 r. Pismem datowanym i nadanym w placówce pocztowej w dniu 27 sierpnia 2010 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w L. 30 sierpnia 2010 r. podatnik zawiadomił o zmianie adresu zamieszkania z dotychczasowego A na B. Organ podatkowy, uwzględniając telefoniczną prośbę podatnika, w dniu 4 października 2010 r. dokonał ekspedycji uwierzytelnionej kserokopii decyzji organu pierwszej instancji, ze skutkiem jej doręczenia 13 października 2010 r. W dniu 27 października 2010 r. w placówce pocztowej nadane zostało odwołanie. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania wskazując, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że organ wysłał decyzję listem poleconym na adres zamieszkania podatnika w dniu 16 sierpnia 2010 r. Natomiast w dniu 19 sierpnia 2010 r. placówka pocztowa w L. podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ go nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w jego skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 27 sierpnia 2010 r. W tym samym dniu w urzędzie pocztowym nadane zostało również pismo podatnika informujące o zmianie miejsca zamieszkania, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w L. w dniu 30 sierpnia 2010 r. W ocenie organu w chwili wysłania podatnikowi decyzji, urząd dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie zatem przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji o nowym adresie, już po wyekspediowaniu decyzji i dwukrotnym jej awizowaniu, nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres i nie miało wpływu na ocenę skuteczności doręczenia wyekspediowanej przed tą datą przesyłki. W konsekwencji w niniejszej sprawie datę doręczenia decyzji ustalono w trybie art. 150 § 2 O.p. przyjmując, iż doręczenie jej nastąpiło z dniem upływu czternastodniowego terminu przechowywania przesyłki, tj. z upływem dnia 2 września 2010 r. Zatem termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upłynął bezskutecznie 16 września 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie podatnik zarzucił, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. W jego ocenie organ błędnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 sierpnia 2010 r. doręczona została stronie w dniu 2 września 2010 roku, w trybie tzw. doręczenia zastępczego, tj. z powodu adnotacji poczty, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. Skarżący podkreślił, że przyjęcie fikcji prawnej doręczenia, poprzez tzw. doręczenie zastępcze jest możliwe, o ile nastąpiło ono zgodnie z wymogami procedury. Zdaniem skarżącego, organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, poprzez błędne zastosowanie art. 146 O.p., bowiem przy ustaleniu prawidłowości doręczenia kwestię tę zupełnie pomija. Oświadczenie o zmianie miejsca zamieszkania wpłynęło do Urzędu Skarbowego w L. w dniu 30 sierpnia 2010 r. Jak utrzymuje organ, decyzja została doręczona zastępczo podatnikowi w dniu 2 września 2010 r. Cech ostateczności nabrałaby zatem w dniu 16 września 2010 r., a przed tą datą organ podatkowy, czego sam nie kwestionuje, dysponował już zarówno pisemną, jak i telefoniczną informacją o zmianie adresu zamieszkania. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie trybu z art. 150 O.p. jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia odwołał się do poszczególnych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, a dotyczących terminu do wniesienia odwołania oraz sposobów doręczania pism procesowych w trakcie postępowania podatkowego. Wskazując na treść art. 150 O.p. skład orzekający w sprawie wyjaśnił instytucję fikcji doręczenia podkreślając, że ma ona zastosowanie, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (zgodnie z art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.) oraz gdy pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do strony, dat awizowania przesyłki i daty powiadomienia organu o zmianie adresu, a kwestie te nie są negowane przez stronę. Natomiast spór dotyczy interpretacji przepisu art. 146 O.p., a w szczególności tego, czy strona informując o zmianie adresu już po dokonaniu ekspedycji przesyłki na dotychczasowy adres i po dacie powtórnego awizowania, zaniedbała obowiązek wynikający z § 1 wskazanego artykułu i w konsekwencji, czy pismo wysłane na dotychczasowy adres organ odwoławczy prawidłowo uznał za doręczone. W tym kontekście wskazano, że w chwili wysyłania skarżącemu decyzji, urząd dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie, w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym, była dwukrotnie awizowana, nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres. Zdaniem Sądu, zawiadomienie skarżącego z dnia 27 sierpnia 2010 roku o zmianie adresu, otrzymane przez Urząd Skarbowy w L. w dniu 30 sierpnia 2010 roku w nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości doręczenia decyzji pod adresem zamieszkania strony. Informacja o zmianie adresu mogła wywołać skutek dopiero po tej dacie. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał prawidłowość doręczenia przesyłki w trybie zastępczym, potwierdzając jednocześnie ustalenia organu odwoławczego, że za datę doręczenia przesyłki zawierającej rozstrzygnięcie organu podatkowego należy uznać datę 2 września 2010 r. Zatem termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął bezskutecznie 16 września 2010 r., a odwołanie nadane na poczcie przez podatnika w dniu 27 października 2010 r. należy uznać za wniesione z uchybieniem terminu. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art. 146 § 1 i art. 150 § 1 i 2 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie skargi na postanowienie z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący ponownie podkreślił, że organ podatkowy błędnie uznał, że zgodnie z art. 150 O.p. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 sierpnia 2010 r. doręczono stronie w dniu 2 września 2010 r. w trybie doręczenia zastępczego. Dodatkowo podniósł, że obowiązek informowania o zmianie adresu ciąży na stronie od momentu wszczęcia postępowania do chwili uzyskania przez decyzję cech ostateczności. W ocenie strony dopełnienie tego obowiązku przed upływem terminu do wniesienia odwołania nie pozwala na uznanie, że przesyłka została skutecznie doręczona na dotychczasowy adres. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z akt sprawy wynika w sposób bezsporny, że na znany organowi podatkowemu adres podatnika została w dniu 16 sierpnia 2010 r. wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej decyzja organu pierwszej instancji. 19 sierpnia 2010 r. doręczyciel podjął próbę doręczenia przesyłki, ale z uwagi na nieobecność adresata przesyłkę pozostawił w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o jej nadejściu umieścił w skrzynce oddawczej adresata (skarżącego). Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 27 sierpnia 2010 r. W tym samym dniu skarżący nadał do organu podatkowego pismo, zawierające informację o zmianie adresu. Pismo to organ otrzymał 30 sierpnia 2010 r. Następnie, na prośbę skarżącego doręczono mu uwierzytelnioną kopię decyzji. Złożone po doręczeniu tej kopii decyzji w dniu 27 października 2010 r. odwołanie organ odwoławczy uznał za złożone po terminie stwierdzając, stosownie do art.150 § 2 O.p., że decyzja została doręczona na pierwszy z adresów skutecznie w dniu 2 września 2010 r. Skarżący natomiast za skuteczne uznaje doręczenie dokonane na jego wniosek, na nowy, wskazany przez niego 27 sierpnia 2010 r. adres. Istotą sporu jest zatem możliwość uznania fikcji doręczenia w sytuacji, gdy przed datą uznaną za datę doręczenia strona, będąca osobą fizyczną, zawiadomiła organ o nowym adresie zamieszkania. Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art.146 § 2 O.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy. W art.150 O.p. uregulowano instytucję doręczenia zastępczego. Jest ona powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby –realizując wskazane wyżej cele- jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 lutego 2006r., sygn. akt P 13/05, OTK-A z 2006 r., nr 1, poz. 20). Zgodnie z art.150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art.149 O.p. (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe- na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art.150 § 2 zd. 1 O.p.). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art.150 § 1a O.p.). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art.150 § 2 zd. drugie). Przepis nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art.150 § 1 O.p. Dokonując wykładni przepisów art.150 § 1 i § 2 oraz art.146 § 1 O.p., należy jednakże uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu- informowaniu o zmianie adresu. W tej sprawie decyzja została wysłana na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres skarżącego A. Próba doręczenia przesyłki pod tym adresem nie powiodła się, jednakże nie jest podważane, że o nadejściu przesyłki i miejscu oraz czasie jej przechowywania adresata zawiadomiono w sposób wskazany w art.150 § 2 O.p. Dokonano również po upływie 7 dni powtórnego zawiadomienia, zgodnie z wymogami określonymi w § 1a art.150 O.p. Zarówno w dacie podjęcia próby doręczenia, jak i pierwszego i drugiego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, organowi nie był znany nowy adres skarżącego. Dopiero w dniu 27 sierpnia 2010 r. (to jest w dniu powtórnej awizacji) skarżący nadał pismo, w którym poinformował o zmianie adresu. Z treści pisma nie wynika, że zmiana ta nastąpiła przed datą sporządzenia pisma. Z tych względów prawidłowo uznano, że decyzję należało uznać za doręczoną w dniu 2 września 2010 r., to jest w dniu upływu terminu, o którym mowa w art.150 § 1 O.p. Przyjęcie takiej daty doręczenia oznaczało, że odwołanie od decyzji określającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było złożone w uchybieniem terminu. To zaś obligowało organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie naruszył w związku z tym art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art.146 § 1 i art.150 § 1 i § 2 O.p. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002r., Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).