I SA/Rz 132/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant st. sekr. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania - oddala skargę - I SA/Rz 132/11 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją z [...].08.2010r. nr: [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. N. jako byłego prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." Spółka z o.o. w Ł. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów. Decyzja ta zawiera prawidłowe pouczenie strony o trybie odwoławczym, w tym także o 14- dniowym terminie do wniesienia. Przesyłka zawierająca ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji została doręczona zobowiązanemu w trybie zastępczym - art. 150 Ordynacji podatkowej, z upływem dnia 2.09.2010r. Pismem datowanym i nadanym w placówce pocztowej w dniu 27.08.2010r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ł. 30.08.2010r.. podatnik zawiadomił o zmianie adresu zamieszkania z dotychczasowego [...] na . [...]. Organ podatkowy, uwzględniając telefoniczną prośbę podatnika, w dniu 4.10.2010r. dokonał ekspedycji uwierzytelnionej kserokopii decyzji organu I instancji, ze skutkiem jej doręczenia 13.10.2010r. W dniu 27.10.2010r. w placówce pocztowej nadane zostało odwołanie, które do organu pierwszej instancji wpłynęło 28.10.2010r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podkreślił, iż z urzędu bada zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, a wydanie postanowienia stwierdzającego to uchybienie nie jest zależne od uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Dla uznania, że decyzja z [...].08.2010r. znak: [...][została skutecznie doręczona stronie, mając na względzie zasady doręczenia pism określone w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, konieczne jest ustalenie, czy została ona wysłana pod właściwy adres oraz, czy urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można było je odebrać. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że organ wysłał decyzję listem poleconym na adres zamieszkania podatnika w dniu 16.08.2010r. Natomiast w dniu 19.08.2010r. placówka pocztowa w L. podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ go nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w jego skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 27.08.2010r. W tym samym dniu w urzędzie pocztowym nadane zostało również pismo podatnika informujące o zmianie miejsca zamieszkania, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 30.08.2010r. W ocenie organu w chwili wysłania podatnikowi decyzji, urząd dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. W Ordynacji podatkowej nie ma przepisów nakładających na organ podatkowy obowiązek ponownego wysłania przedmiotowej decyzji pod wskazany przez stronę nowy adres. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż organ podatkowy powinien powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem pod poprzedni adres. Pod pojęciem "dotarcia" - rozumie datę pierwszego "awiza". Uzyskanie zatem przez organ podatkowy I instancji informacji o nowym adresie, już po wyekspediowaniu decyzji i dwukrotnym jej awizowaniu, nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres i nie miało wpływu na ocenę skuteczności doręczenia wyekspediowanej przed tą datą przesyłki. Również uprawnione były działania zmierzające do doręczenia tej przesyłki, podjęte przez pocztę, gdyż w chwili, gdy przesyłka dotarła pod adres wskazany przez organ podatkowy, podatnik miał obowiązek odbioru korespondencji jeszcze pod tym adresem. Informacja o zmianie adresu może mieć zastosowanie dopiero po dacie zawiadomienia organu podatkowego o tym fakcie, bowiem, zdaniem organu zawiadomienie o zmianie adresu nie ma wobec organu skutku wstecznego i nie może pozbawić skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia (30.08.2010r.). Zasadnicze znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w przepisanym terminie ma zatem ustalenie daty jej doręczenia. W niniejszej sprawie datę doręczenia decyzji ustalono w trybie art. 150. § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując, iż doręczenie jej nastąpiło z dniem upływu czternastodniowego terminu przechowywania przesyłki, o którym mowa w § 1 pkt 1 tegoż artykułu, tj. z upływem dnia 2.09.2010r. Zatem termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji upłynął 16.09.2010r. i z tą datą decyzja ta stała się ostateczna. Odwołanie od decyzji zostało nadane przesyłką pocztową 27.10.2010r., a więc po upływie ustawowego terminu do jego złożenia. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w dniu 13.10.2010r. strona faktycznie podjęła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wskazanej decyzji. Od daty doręczenia orzeczenia należy bowiem odróżnić otrzymanie przez stronę uwierzytelnionej kserokopii decyzji - fakt ten ma jedynie aspekt informacyjny, umożliwiający stronie zapoznanie się z treścią tegoż rozstrzygnięcia, co jednak nie przerywa, nie przedłuża i nie otwiera terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie R. N. wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. W jego ocenie organ błędnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2010 r. doręczona została stronie w dniu 2 września 2010 roku, w trybie tzw. doręczenia zastępczego, tj. z powodu adnotacji poczty, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. Skarżący podkreślił, że przyjęcie fikcji prawnej doręczenia, poprzez tzw. doręczenie zastępcze jest możliwe, o ile nastąpiło ono zgodnie z wymogami procedury. Działanie organu, w ocenie skarżącego, było jednak nieprawidłowe, gdyż przepis art. 150 Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, kiedy możliwe jest przyjęcie fikcji prawnej w nim określonej. Dotyczy on jedynie sytuacji niemożności doręczenia w trybie określonym w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie normuje sytuacji, gdy strona postępowania wyprowadziła się, nie informując organu o swoim nowym adresie. W takim przypadku znajdzie zastosowanie art. 146 § 1 i 2 tejże ustawy. Zdaniem skarżącego, organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, poprzez błędne zastosowanie art. 146 bowiem przy ustaleniu prawidłowości doręczenia kwestię tę zupełnie pomija. Obowiązek informowania o zmianie adresu ciąży na stronie, co do zakresu czasowego, w toku postepowania. Oświadczenie o zmianie miejsca zamieszkania wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 30 sierpnia 2010 r. Jak utrzymuje organ, decyzja została doręczona zastępczo podatnikowi w dniu 2 września 2010 r. Cech ostateczności nabrałaby zatem w dniu 16 września 2010 r., a przed datą organ podatkowy, czego sam nie kwestionuje, dysponował już zarówno pisemną jak i telefoniczną informacją o zmianie adresu zamieszkania. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie trybu z art. 150, a więc uznanie skuteczności doręczenia pod dotychczasowym adresem przez organ, jest niedopuszczalne. Doręczenie na dotychczasowy adres, w przypadku dopełnienia obowiązku strony informowania organu o zmianie jej adresu w toku postępowania, nie może bowiem zostać uznane za skuteczne. Powyższy obowiązek nie może opierać się na przewidywaniu momentu ekspedycji decyzji bowiem nie jest element konstrukcji powołanego przepisu. Przepis art. 146 Ordynacji podatkowej pełni funkcję gwarancyjną dla strony postępowania przed niekorzystnymi negatywnymi skutkami doręczenia zastępczego i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Z faktu, iż podatnik wywiązał się z obowiązku poinformowania o zmianie dotychczasowego adresu, nie mogą płynąć dla niego niekorzystne skutki polegające min. na pozbawieniu go prawa do złożenia odwołania, sanując tym błędy organu podatkowego. Skarżący w-dniu 27 sierpnia 2010 roku złożył w placówce pocztowej zawiadomienie o zmianie miejsca zamieszkania, które dotarło do Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 30 sierpnia 2010 r. Decyzja stanowiąca przedmiot doręczenia nabrałaby cech ostateczności dopiero w dniu 16 września 2016 r. W tej sytuacji organ podatkowy dysponował wiedzą o zmianie adresu skarżącego, a zatem i o wadliwym doręczeniu zastępczym, co łączyło się z koniecznością dokonania ponownego doręczenia. W świetle powyższego przyjąć zatem należy, iż decyzja została doręczona prawidłowo Skarżącemu dopiero w dniu 13 października 2010 roku, a co za tym idzie upływ 14 -dniowego terminu do złożenia odwołania upłynął w dniu 27 października 2010 r., w którym to dniu Skarżący złożył odwołanie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, iż zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkować musi więc pozostawieniem go bez rozpoznania, co organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia (art. 228 Ordynacji podatkowej). Zasadnicze znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w przepisanym terminie ma zatem ustalenie daty jej doręczenia. Sposoby doręczania pism w trakcie postępowania podatkowego, w tym i decyzji, zostały określone w art. 144 – 154 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami zwanej dalej Ordynacją podatkową) w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 (pod czasową nieobecność adresata – pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) – poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 Ordynacji podatkowej) lub zastępczy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Z kolei zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania normuje art. 146 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pisma drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Dla uznania, że decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 roku została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do strony, dat awizowania przesyłki i daty powiadomienia organu o zmianie adresu, a kwestie te nie są negowane przez stronę. Natomiast spór dotyczy interpretacji przepisu art. 146 Ordynacji podatkowej, a w szczególności tego, czy strona informując o zmianie adresu już po dokonaniu ekspedycji przesyłki na dotychczasowy adres i po dacie powtórnego awizowania, zaniedbała obowiązek wynikający z § 1 wskazanego artykułu i w konsekwencji, czy pismo wysłane na dotychczasowy adres organ odwoławczy prawidłowo uznał za doręczone. Z brzmienia art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej – jak wskazano wyżej – wynika, że strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego o każdej zmianie swego adresu. Z chwilą powzięcia wiadomości o nowym adresie organy są obowiązane dokonywać doręczeń pism pod zmieniony adres. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że organ wysłał decyzję listem poleconym na adres zamieszkania podatnika w dniu 16.08.2010 roku. Natomiast w dniu 19.08.2010 roku poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ go nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w oddawczej skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 27.08. 2010 roku i z uwagi na niepodjęcie jej w terminie, przesyłkę tę zwrócono nadawcy (Urzędowi Skarbowego w L.) i włączono do akt sprawy. W świetle cytowanego wyżej art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej pismo uznaje się za doręczone z upływem ostatniego czternastodniowego terminu, czyli w rozpatrywanej sprawie w dniu 2.09. 2010 roku. W dniu dokonania powtórnego awiza pismem z dnia 27.08. 2010 roku skarżący poinformował Urząd Skarbowy w L. o zmianie swojego adresu. Pismo to wpłynęło do Urzędu w dniu 30.08 2010 roku. Oznacza to, że w chwili wysyłania Skarżącemu decyzji, urząd dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie, w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym, była dwukrotnie awizowana i nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres. Zatem w sytuacji, gdy decyzję wysłano w dniu 16.08 2010 roku, pierwsze awizo o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym umieszczono w skrzynce oddawczej już w dniu 19.08.2010 roku, a powtórne awizo w dniu 27.08. 2010 roku to organ prawidłowo przyjął, że uzyskana przez niego informacja o zmianie adresu zawarta w piśmie z dnia 27.08.2010r.,która wpłynęła do organu 30.08.2010r. nie powodowała konieczności wysłania przesyłki ponownie na nowy adres i nie miała wpływu na ocenę skuteczności doręczenia wyekspediowanej przed tą datą przesyłki. Za taką interpretacją opowiadają się komentatorzy S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, w Komentarzu. Ordynacja podatkowa, Wydanie 3, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, str. 520, wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem pod poprzedni adres. Skoro w chwili wysłania decyzji adres nie uległ zmianie, to organ prawidłowo wysłał, właśnie pod ten adres, przesyłkę pocztową. Również uprawnione były działania zmierzające do doręczenia tej przesyłki, a podjęte przez pocztę, gdyż w chwili, gdy przesyłka dotarła pod adres znany organowi, podatnik miał obowiązek odbioru korespondencji jeszcze pod tym adresem. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża skarżącego, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na pierwszy adres. Zdaniem Sądu, zawiadomienie Skarżącego z dnia 27.08. 2010 roku o zmianie adresu, otrzymane przez Urząd Skarbowy w L. w dniu 30.08. 2010 roku w nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości doręczenia decyzji pod adresem zamieszkania strony. Informacja o zmianie adresu, mogła mieć zastosowanie dopiero po tej dacie. Podkreślić przy tym należy, że strona, która wie o toczącym się postępowaniu podatkowym z jej udziałem, powinna dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem - tj. tak, aby wszelkie przesyłki kierowane do niej mogły dotrzeć już pod właściwy adres (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Op 204/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.11.2009r. syg. akt I SA/Gl 397/09 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 401613). A powiadomienie organu o zmianie adresu dopiero po dwukrotnym awizowaniu, wskazuje, że strona miała możliwość jej odbioru i zapoznania się z jego treścią. W ocenie Sądu, decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres, jest data nadania przesyłki przez organ i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres. Z chwilą dotarcia przesyłki pod wskazany adres poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia i rozpoczęły bieg terminy, o których mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2005 roku, sygn. akt V SA/Wa 4360/03 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 251685) stwierdzając, że zawiadomienie o zmianie adresu nie ma wobec organu skutku wstecznego i nie może pozbawiać skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia, nieuwzględniających treści tego zawiadomienia. Do rozważenia pozostaje zatem kwestia skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie wedle treści tego przepisu konieczne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka była, wobec niemożności doręczenia jej adresatowi, dwukrotnie awizowana. Awizowania dokonano w dniu 19 oraz 27.08. 2010 roku, powiadamiając adresata o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym. Stosowne powiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę wobec nieodebrania zwrócono do adresata. W tej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane, w myśl art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce dnia 2.09. 2010 roku. Zatem organ prawidłowo przyjął, iż dokonanie doręczenia nastąpiło w tej dacie i od tej daty liczony był termin do wniesienia odwołania. W przypadku tzw. doręczenia zastępczego decyzji, termin do wniesienia odwołania do organu drugiej instancji liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Ewentualny późniejszy odbiór takiej decyzji nie ma wpływu na termin do wniesienia odwołania. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego – faktycznego doręczenia (wydania) decyzji (jej kserokopii) stronie postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 grudnia 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1079/05 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 189815), który to fakt ma aspekt informacyjny. Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczął swój bieg 3.09.2010 roku i zakończył 16.09.2010 roku. Odwołanie to zaś, zostało nadane za pośrednictwem poczty (przesyłka polecona) w dniu 27.10.2010r. Jest zatem poza sporem, że wspomniane odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W świetle dotychczasowych ustaleń niepodobna więc uznać, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował bowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy. Z tych też względów Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. Z