III SA/Wa 2092/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W. Sp. z o.o. – zwana dalej Skarżącą, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,O.p’’., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Jednostka samorządu terytorialnego (w skrócie: JST) powołała do życia Skarżącą w celu budowy i eksploatacji obiektu sportowego z krytym basenem. Zgodnie z założeniami, Skarżąca miała działać tylko do czasu wybudowania basenu i przekazania go JST. Basen został wybudowany na gruncie JST, oddanym Skarżącej w dzierżawę na 3 lata, która to umowa następnie została milcząco przedłużona i w takiej formie trwa nadal. Skarżąca zrealizowała swój cel, dla którego został zawiązany, w związku z czym JST podjęła prace zmierzające do jej likwidacji. Jedną z czynności planowanych w ramach likwidacji jest zwrot przez Skarżącą na rzecz JST nakładów poniesionych na wybudowanie obiektu sportowego. Uzupełniając wniosek Skarżąca podniosła, że przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przekazywanym obiektem sportowym. Ten stan rzeczy został potwierdzony przez organy podatkowe, które po przeprowadzonej kontroli dokonały zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy Skarżącej. Skarżąca nadmieniła, że wnosiła już o interpretację indywidualną w tej sprawie, która to interpretacja została następnie zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a następnie zaskarżona do WSA i NSA, przy czym NSA rozstrzygając skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie, który stosując się do wskazówek NSA, wydał wyrok o sygnaturze III SA/Wa 907/09. WSA orzekając w wymienionym wyroku w przedmiocie tej interpretacji orzekł jednak, że "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada neutralności podatku od towarów i usług oraz powszechności opodatkowania, która przejawia się w obciążeniu tym podatkiem ostatecznego konsumenta, przemawia za uznaniem, że przekazanie majątku po likwidacji spółki kapitałowej jest czynnością cywilnoprawną nieopodatkowaną, interpretacja dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest nieprawidłowa. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) winien mieć na uwadze, iż wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej.". W związku z powyższym zadała pytanie: jakie będą konsekwencje, na gruncie podatku od towarów i usług, przekazania w ramach likwidacji majątku Skarżącej jedynemu wspólnikowi - JST - a w szczególności: czy powstaną jakiekolwiek zobowiązania podatkowe zarówno wobec JST, jak i Skarżącej w przypadku, gdy Skarżąca przekaże jedynemu wspólnikowi prawo do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie obiektu sportowego? Zdaniem Skarżącej skoro uzyskała już w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie sądu administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 907/09), że przekazanie pozostałego majątku po likwidacji spółki z o.o. pozostanie czynnością nieopodatkowaną zarówno na podstawie art. 7 ust. 2 jak i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), które to przepisy mogłyby mieć zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wyrok ten odnosi się jednak jedynie do dostawy towarów, nie zaś do świadczenia usług. Przekazanie nakładów inwestycyjnych, jako wydatków pieniężnych przeznaczonych na cele inwestycyjne, mogłoby być traktowane jedynie jako świadczenie usług; te jednakże mogłyby być opodatkowane jedynie w wypadku, gdyby były one wykonywane częstotliwie albo z takim zamiarem. Z natury rzeczy jest to niemożliwe, ponieważ spółka z o.o. ulega likwidacji tylko jeden raz. Czynność ta nie może być więc uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.pt.u. Zaznaczyła, iż powyższy pogląd potwierdza wyrok NSA z 21 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 59/08). Zdaniem skarżącej fragment uzasadnienia tego wyroku ma zastosowanie również do świadczenia usług. W związku z powyższym wskazała, iż zwrot nakładów inwestycyjnych, jako usługa w omawianym stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zarówno ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, jak i brak podmiotu mogącego stać się podatnikiem. 2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów u.p.t.u. (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1) oraz stwierdził, że z regulacji tych wynika, iż każde świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zaznaczył, iż musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Zdaniem organu oznacza to że z danego stosunku prawnego na podstawie, którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Organ podniósł, iż przekazanie udziałowcowi w wyniku likwidacji składników majątku w postaci wartości niematerialnych i prawnych stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. Zauważył, iż Skarżąca rezygnując na rzecz gminy z przysługującego Jej prawa czyni to w wyniku likwidacji swojej działalności gospodarczej. Zatem po przekazaniu obiektu, do wybudowania którego była powołana, kończy się Jej byt prawny. Wobec tego nieodpłatne świadczenie Skarżącej na rzecz udziałowca uznał za niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Podkreślił, iż takie zachowanie Skarżącej polegające na zaniechaniu dochodzenia przysługującego mu prawa jest zachowaniem, które mieści się w definicji nieodpłatnego świadczenia usługi niezwiązanego z prowadzonym przedsiębiorstwem w sytuacji kiedy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przekazywanymi nakładami. W związku z powyższym uznał, iż nieodpłatne przekazanie udziałowcowi w wyniku likwidacji nakładów inwestycyjnych stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, podlegające - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zauważył ponadto, iż przedstawione przez Skarżącą orzeczenia rozstrzygające w jego indywidualnej sprawie odnoszą się do nieodpłatnego przekazania towarów realizowanego w ramach likwidacji i nie dotyczą nieodpłatnego świadczenia usług, co jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Wskazał, że po zlikwidowaniu spółki kapitałowej jest możliwość prawna wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki wynikająca z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W związku z powyższym nie podzielił poglądu Skarżącej, że planowana likwidacja nie jest wystarczającą przesłanką ku temu, żeby podmiot likwidowany mógł nie dopełniać obowiązków wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, która trwa do momentu wykreślenia podmiotu z rejestru działalności gospodarczej. 3. Pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 8 ust 2 u.p.t.u. oraz art. 14a i art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 8 ust 2 u.p.t.u. oraz art. 14a i art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż interpretacja przepisu art. 8 ust 2 u.p.t.u jest niezgodna z prawem. Wskazując na wyrok WSA sygn. III SA/Wa 907/09 oraz treść art. 272 Kodeksu spółek handlowych zaznaczyła ,iż zawarte w zaskarżonej interpretacji twierdzenie Organu, że "po przekazaniu obiektu, do wybudowania którego była powołana, kończy się Jej byt prawny" jest wadliwe. Zdaniem Skarżącej jest oczywiste, że przekazanie obiektu, ale również prawa do zwrotu nakładów inwestycyjnych jest jedną z czynności w trakcie likwidacji spółki, dopiero po której zakończeniu kończy się jej byt prawny. Oznacza to, że przekazanie takie nastąpi między dwoma podatnikami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Uznanie jak wskazano w zaskarżanej interpretacji, że przekazanie towarów w ramach likwidacji spółki odbywałoby się inaczej niż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest bezpodstawne, gdyż wskazuje na to zarówno przepis Kodeksu spółek handlowych (gdyż spółka do wykreślenia z KRS istnieje), jak i w/w wyrok. Zdaniem Skarżącej podział między wspólników spółki kapitałowej majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca powołała się na w interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. sygn. [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2009 r. nr [...]. W ocenie Skarżącej przekazanie JST prawa do zwrotu nakładów inwestycyjnych nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego i konieczności rozliczenia podatku należnego przez Spółkę z tego tytułu. Podkreśliła, iż zaskarżona interpretacja jest błędna również w zakresie uznania przekazania prawa do zwrotu nakładów inwestycyjnych za usługę podlegająca opodatkowaniu. Zaznaczyła wskazujac na treść art 15 ust. 2 u.p.t.u., iż w jej przypadku opodatkowanie usługi jest niemożliwe, gdyż jako spółka z o.o. ulega likwidacji tylko jeden raz i w żaden sposób nie można uznać, że przekazanie prawa do zwrotu nakładów w związku z likwidacją podmiotu mogłoby się odbyć po raz kolejny. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej organ naruszył art. 8 ust. 2 u.p.t.u.przez jego błędną wykładnię. Skarżąca uzsadniając zarzut naruszenia art. 14a i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. powołała się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1916/08. Zaznaczyła, iż zasakrżona inetrpretacja została wydana przez tego samego Dyrektora Izby Skarbowej co interpretacja (sygn. [...]) wydana w podobnej sprawie. Stwierdziła, iż organ podatkowy w odstępie rocznym, wydał dwie interpretacje, w których zajął odmienne stanowisko w zakresie opodatkowania przekazania majątku w ramach likwidacji spółki (a zatem również prawa do zwrotu nakładów inwestycyjnych). W opinii Skarżącej oznacza to, że Organ naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zasakrżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. 7.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sąd oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów doszedł do przekonania, iż narusza ona przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy przekazanie jedynemu wspólnikowi prawa do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie obiektu sportowego stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy zwrot nakładów inwestycyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług- zarówno ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, jak i brak podmiotu mogącego stać się podatnikiem. Natomiast zdaniem Ministra Finansów przekazanie udziałowcowi w wyniku likwidacji składników majątku w postaci wartości niematerialnych i prawnych stanowi nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7( ...), Dalej zgodnie z art..8 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Mając na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług traktuje się jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli spełnione są dwa warunki; nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zamierza w ramach procesu likwidacyjnego nieodpłatnie przenieść na gminę , będącą jej udziałowcem nakłady inwestycyjne związane z wybudowaniem obiektu, do wybudowania którego została powołana. Minister Finansów uznał, iż;,... po przekazaniu obiektu, do wybudowania, którego była powołana kończy się jej byt prawny. Wobec tego nieodpłatne świadczenie Spółki na rzecz udziałowca należy uznać za niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.’’ Należy podkreślić, że stwierdzenie przez organ podatkowy, iż z momentem przekazania obiektu kończy się byt prawny Skarżącej nie znajduje odzwierciedlenia w regulacji zawartej w Kodeksie spółek handlowych jak również w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zrealizowała swój cel, dla którego została powołana, w związku czym jednostka samorządu terytorialnego podjęła prace zmierzające do jej likwidacji. Jedną z czynności planowanych w ramach likwidacji jest zwrot przez Skarżącą na rzecz jednostki samorządu terytorialnego nakładów poniesionych na wybudowanie obiektu sportowego. Natomiast zgodnie z art. 272 k.s.h. rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Ponadto zgodnie z art. 274 § 3 k.s.h. w czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną. Należy podkreślić także, że postępowanie likwidacyjne nie zawsze musi doprowadzić do rozwiązania spółki. W szczególności zapobiec rozwiązaniu spółki może jednomyślna uchwała wszystkich wspólników (art. 273 k.s.h.); W związku z powyższym brak jest podstaw do twierdzenia, iż w niniejszej sprawie po przekazaniu obiektu kończy się byt prawny spółki. Czynność przekazania obiektu nie ma wpływu na byt prawny spółki. Dopiero zakończenie procesu likwidacji i wykreślenie spółki z rejestru powoduje, iż byt prawny spółki ustaje z chwilą jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 907/09 wydanym na tle tego samego stanu faktycznego, a dotyczącym pytania w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną . Sąd w wyroku tym uznał, że iż wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania. Natomiast w niniejszej sprawie dotyczącej nieodpłatnego przekazania prawa do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie obiektu sportowego należy uznać, że przekazanie to dokonane w trakcie procesu likwidacyjnego dokonane zostanie między dwoma podmiotami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów, iż przekazanie to jest świadczeniem usługi niezwiązanym z prowadzonym przedsiębiorstwem narusza powołany przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Również zasadny jest zarzut naruszenia art. 14a i 14h O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i wydanie interpretacji indywidualnej z nieuwzględnieniem stanowiska prezentowanego we wskazanych w skardze interpretacjach indywidualnych, w których Minister Finansów uznał, iż przekazanie majątku w ramach likwidacji spółki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. 7.3. Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną uwzględni prezentowaną powyżej ocenę prawną. 7.4. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.