I SA/Po 28/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 07 kwietnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Nikodem /-/M.Bejgerowska /-/R.Wiatrowski Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia [...],nr [...], że stanowisko "A" S.A. (dalej jako: "Spółka"), przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że Spółka "A" wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych - na podstawie ugód sądowych - kwot z tytułu zrealizowanej inwestycji, polegającej na budowie oczyszczalni ścieków. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w roku 2003 Spółka [...] S.A. (poprzednik prawny spółki "A" S.A.) wraz z inną spółką, działając jako konsorcjum, zawarły z zamawiającym umowę na realizację inwestycji, której przedmiotem była budowa oczyszczalni ścieków. W trakcie realizacji umowy, strony dokonywały zmian jej postanowień, przy czym najistotniejsze zmiany polegały na: wydłużeniu Czasu Ukończenia Kontraktu o 12 miesięcy (z 38 do 50 miesięcy). Przedmiotowa zmiana była podyktowana zaistnieniem: siły wyższej, polegającej na znacznym pogorszeniu sytuacji jednej ze spółek, będącej członkiem konsorcjum oraz koniecznością przeprowadzenia dodatkowych prac, związanych z wystąpieniem znacznych odchyleń w parametrach ścieków dopływających do oczyszczalni, w latach 2003-2004 w porównaniu z wartościami określonymi w materiałach przetargowych, które były podstawą wymiarowania obiektów realizowanej oczyszczalni, wydłużeniu Czas Ukończenia Kontraktu z 50 do 53 miesięcy i 5 dni (97 dni). Przyczyną tej zmiany umowy była konieczność przeprowadzenia dodatkowych robót w istniejących obiektach, które przeznaczone były do rozbiórki. Jak podała Spółka wydłużenie Czasu Ukończenia Kontraktu miało bezpośredni wpływ na zakres prac, jakie dodatkowo musiała wykonać Spółka oraz na konieczność poniesienia przez Spółkę dodatkowych kosztów. Niezależnie od powyższego Spółka poniosła dodatkowe koszty, wynikające z nieuwzględnienia w dokumentacji przetargowej prac, których wykonanie było konieczne w celu należytego wykonania kontraktu (przełożenie kabla energetycznego, prace w obiektach przeznaczonych do rozbiórki). W związku z powyższym między stronami kontraktu powstał spór, który sprowadzał się do sposobu rekompensaty (rozliczenia) dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę. Poniesione przez Spółkę wydatki nie były objęte ceną należną za wykonanie kontraktu. Na sporną kwotę poniesionych wydatków składały się dwie grupy kosztów. Pierwszą grupę stanowiły: a) koszty utrzymania budowy w przedłużonym o 12 miesięcy okresie realizacji (obejmujące koszt ubezpieczenia budowy, koszt utrzymania biura inżyniera kontraktu, koszt biura budowy wykonawcy, koszt przedłużonych gwarancji na urządzenia); b) koszty związane z przedłużeniem z 6 do 10 miesięcy okresu wykonywania prób końcowych i wzrostu kosztów tych prób (w tym koszty energii elektrycznej, koszty 4 mediów technologicznych, koszty wywozu 3 rodzajów odpadów procesowych); c) dodatkowe koszty poniesione w związku ze zmianą cen w okresie lipiec - listopad 2006 r. Powyższa grupa kosztów została objęta wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2007 r. do Komisji Rozjemstwa w Sporach. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2007 r. Komisja Rozjemstwa w Sporach uznała w części za zasadne roszczenia Spółki wobec zamawiającego kontrahenta. Zamawiający, nie zgadzając się z powyższą decyzją, wniósł w dniu 30 listopada 2008 r. pozew do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej o ustalenie nieistnienia zobowiązania w kwocie wynikającej z decyzji. W toku postępowania przed Sądem Arbitrażowym, w celu ugodowego zakończenia sporu, strony zobowiązały się do zawarcia ugody, na mocy której zamawiający zobowiązywał się do zapłaty kwoty roszczeń Spółki, wynikających z przedłużenia kontraktu o 12 miesięcy oraz zmianą w części obiektów technologicznych oczyszczania biologicznego. W dniu 13 lipca 2009 r. Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie, działając na podstawie zgodnego wniosku stron dostosował treść ugody do wymogów formalnych wyroku sądu polubownego. W maju 2009 r. zamawiający dokonał na rachunek bankowy Spółki wpłaty, która obejmowała kwotę wynikającą z ugody. W opisie operacji przelewu zamawiający wskazał: "wpływ w zw. z roszczeniem Wykonawcy o odszkodowanie z tytułu realizacji kontraktu na podstawie wyroku sądu polubownego z dnia 28 kwietnia 2009 r." Opisując drugą grupę kosztów Spółka wymieniła: a) koszty wynikające z przedłużenia Czasu Ukończenia Kontraktu o 97 dni, (tj. ubezpieczenie budowy, utrzymanie biura inżyniera, koszty mediów, obsługa biura, ochrona placu budowy, obsługa geodezyjna, utrzymanie laboratorium budowy, dzierżawa kontenerów, energia, przedłużenie gwarancji na urządzenia, koszty prób końcowych); b) koszty robót dodatkowych, polegających na opróżnieniu z czynnika technologicznego obiektów przeznaczonych do wyburzenia, c) dodatkowe koszty związane z deprecjacją euro i spadkiem siły nabywczej euro za cały okres realizacji kontraktu, d) koszty utrzymania stabilnego procesu technologicznego, e) koszty robót wykonanych na polecenie inżyniera, f) koszty ochrony terenu budowy, g) koszty dostawy polielektrolitów dla odwadniania osadów po Czasie Ukończenia Kontraktu, h) koszty usuwania wad niezawinionych, i) koszty utrzymania grupy rozruchowej w okresie od dnia 2 listopada 2007 r. do 18 stycznia 2008 r., j) koszty usunięcia kolizji z kablem energetycznym. W tej grupie koszty wskazane w pkt a i b zostały objęte wnioskiem złożonym przez Spółkę do Komisji Rozjemstwa w Sporach. Decyzją z dnia 27 stycznia 2008 r. Komisja Rozjemstwa w Sporach uznała za zasadne część roszczeń Spółki. W związku z nieuznaniem przez Komisję Rozjemstwa w Sporach całości żądanych roszczeń, Spółka w dniu 28 października 2008 r. złożyła do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie wniosek o wszczęcie i przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. Wniosek skierowany do Sądu Arbitrażowego obejmował nie tylko roszczenie, którego uwzględnienia żądała Spółka w postępowaniu przez Komisję Rozjemstwa w Sporach, lecz również inne roszczenia - wskazane wyżej w pkt c - j. Dodatkowe roszczenia zostały ujęte we wniosku o wszczęcie mediacji, w związku ze sporządzeniem przez Spółkę "Rozliczenia Końcowego". W wyniku przeprowadzonej mediacji strony kontraktu w dniu 6 marca 2009 r. uzgodniły treść ugody, na mocy której zamawiający zobowiązał się do zapłaty określonej kwoty, na którą składały się: koszty związane z waloryzacją cen na roboty wykonane w przedłużonym okresie trwania kontraktu, koszty związane z zainstalowaniem wskaźników przepływu w celu wykazania, że praca zgarniacza na osadnikach wtórnych przebiega prawidłowo, koszty związane z nie stwierdzeniem na etapie uzyskiwania pozwolenia na budowę przez zamawiającego usytuowania kabli, których przełożenie nie zostało w konsekwencji włączone do zakresu robót, koszty związane z utrzymaniem grupy rozruchowej w okresie od dnia 2 stycznia 2008 r. do 18 stycznia 2008 r., z powodu opóźnienia rozpoczęcia wykonania prób do czasu poprawy wyników procesu oczyszczania, koszty związane z decyzją Komisji Rozjemstwa w Sporach z dnia 27 stycznia 2008 r. w sprawie robót dodatkowych oraz kosztów przesunięcia Czasu na Ukończenie o 97 dni. W dniu 28 kwietnia 2009 r. Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie, działając na podstawie zgodnego wniosku Stron nadał ugodzie formę wyroku sądu polubownego. Kwota wynikająca z ugody została zapłacona przez zamawiającego w dwóch transzach w dniach 10 i 11 sierpnia 2009 r. W tytule operacji przelewu zamawiający wskazał: "zapłata z tytułu wyroku sądu polubownego". Zarówno treść zawartych ugód, jak i wyroki Sądu Arbitrażowego, nadające tym ugodom formę wyroków sądu polubownego, nie zawierają stwierdzenia wskazującego, iż obowiązek zapłaty przez zamawiającego kwot objętych ugodami ma swoje źródło w odpowiedzialności odszkodowawczej zamawiającego. Z charakteru i pragmatyki zawierania ugód przed Sądem Arbitrażowym wynika, iż przedmiotem ugody obejmuje się określone roszczenia poprzez ich wyliczenie oraz wskazanie wartości. Charakter ugodowego załatwienia sporu powoduje, że w ugodzie nie zawiera się analiz lub wskazań, z których wynikają powody uznania roszczenia za zasadne. Stąd na podstawie tylko i wyłącznie treści ugody nie jest możliwe określenie źródła obowiązku zapłaty kwot objętych ugodami. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odniesienia się do okoliczności faktycznych zaistniałego sporu, które przedstawiono powyżej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności faktyczne Spółka otrzymane w związku z zakończeniem sporu kwoty pieniężne zakwalifikowała i rozliczyła jako odszkodowanie, nie wliczając otrzymanych kwot do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się do organu z pytaniem, czy w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych Spółka prawidłowo zakwalifikowała otrzymane kwoty jako odszkodowanie i w związku z tym postąpiła prawidłowo, nie wliczając otrzymanych kwot do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podniosła, że kwoty otrzymane w związku z zawartymi ugodami, mają swoje źródło w odpowiedzialności odszkodowawczej zamawiającego. Za taką kwalifikacją prawną przemawia okoliczność, że stan faktyczny spełnia przestanki zawarte w art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej jako K.c.), regulującym odpowiedzialność odszkodowawczą wynikającą z nienależytego wykonania zobowiązania. Stosownie do treści przywołanego art. 471 K.c., przesłankami powstania odpowiedzialności odszkodowawczej są: powstanie szkody, szkoda jest następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania ważnego zobowiązania, wskutek okoliczności, za które dłużnik odpowiada oraz istnienie związku przyczynowego między zawinionym niewykonaniem lub nienależycie wykonanym zobowiązaniem a szkodą. Roszczenie o naprawienie szkody powstaje w przypadku łącznego spełnienia wskazanych wyżej przesłanek. Analizując pojęcie szkody, Spółka podniosła, że jest ono rozumiane jako różnica między aktualnym stanem majątku poszkodowanego a stanem hipotetycznym, który by istniał gdyby zobowiązanie zostało prawidłowo wykonane. Zdarzenia, z którym ustawa łączy skutek w postaci obowiązku naprawienia szkody jest, zgodnie z treścią art. 471 K.c., niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania rozumiane jako stan, w którym dłużnik uchybił obowiązkowi wynikającemu z treści zobowiązania. W przypadkach gdy źródłem stosunku zobowiązaniowego jest umowa, niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, należy odnosić przede wszystkim do treści tej umowy. Ponadto, dla powstania odpowiedzialności odszkodowawczej konieczne jest istnienie związku przyczynowego między zawinionym zachowaniem zobowiązanego z tytułu umowy a szkodą. Ustaleń w kwestii istnienia takiego związku należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 361 k.c. Zdaniem Spółki poniosła ona szkodę, za którą odpowiedzialność odszkodowawczą poniósł zamawiający. W związku z tym, otrzymane w wyniku zawarcia ugód kwoty, należy kwalifikować jako mające swoje źródło w odpowiedzialności odszkodowawczej zamawiającego. Szkoda Spółki polegała na uszczupleniu majątku poprzez poniesienie różnego rodzaju dodatkowych kosztów. Powyżej wykazane koszty spowodowały uszczuplenie majątku Spółki, do którego nie doszłoby gdyby nie konieczność przedłużenia kontraktu. W konsekwencji z punktu widzenia prawa cywilnego Spółka oceniała powyższe koszty jako szkodę. Opisane powyżej dodatkowe koszty (szkoda) wynikały z działań zamawiającego, polegających na nienależytym wykonaniu zobowiązania poprzez błędne określenie w SIWZ parametrów ścieków, nieuwzględnieniu konieczności przeprowadzenia robót wynikających z kolizji z kablem energetycznym, nieuwzględnieniu konieczności dokonania dodatkowych robót związanych z przygotowaniem obiektów przeznaczonych do rozbiórki, opóźnienie w przekazaniu parametrów procesu oczyszczania ścieków. Szkoda jaką poniosła Spółka pozostaje w bezpośrednim związku z nienależytym wykonaniem umowy przez zamawiającego. Według Spółki poniesioną przez nią szkodę należy oceniać jako normalne następstwo nienależytego wykonania zobowiązania przez zamawiającego. I tak, następstwem błędnego określenia w SIWZ parametrów ścieków była konieczność wydłużenia terminu realizacji umowy, co z kolei wiązało się dodatkowymi kosztami związanymi z utrzymaniem budowy w przedłużonym okresie. Co więcej, z przedłużeniem okresu trwania umowy związana jest również ta okoliczność, że Spółka musiała przełożyć terminy zakupu materiałów, urządzeń itp., a to z kolei związane było z poniesieniem dodatkowych kosztów wynikających ze wzrostu cen. W okresie realizacji umowy na rynku usług budowlanych nastąpił znaczny wzrost cen towarów. Okoliczność wzrostu cen, przy jednoczesnym wydłużeniu terminu wykonania umowy spowodowała, iż Spółka nie mogła realizować nabycia towarów w pierwotnie przez siebie zamierzonych terminach i według cen, które wcześniej oszacowała. Nieuwzględnienie przez zamawiającego na etapie uzyskiwania pozwolenia na budowę usytuowania kabli energetycznych, wiązało się z koniecznością dokonania przez Spółkę robót mających na celu usunięcie kolizji z tymi urządzeniami. Roboty te również nie zostały objęte warunkami i ceną kontraktu. Skutkiem opóźnienia po stronie zamawiającego w przekazaniu parametrów procesu oczyszczania ścieków, było przesunięcie planowanego terminu na wykonanie testów, do czasu doprowadzenia procesu biologicznego oczyszczania ścieków, z udziałem grupy rozruchowej do stanu zapewniającego uzyskanie prawidłowych wyników przeprowadzania testów. Spółka musiała zatrudnić osoby wchodzące w skład grupy rozruchowej i w związku z tym poniosła dodatkowe koszty. W przygotowanej Specyfikacji Technicznej zamawiający nie uwzględnił prac związanych z przygotowaniem obiektów przeznaczonych do rozbiórki, przez opróżnienie czynnika technologicznego. Brak uwzględnienia tego rodzaju prac w Specyfikacji Technicznej nie spowodował, że Spółka nie była zobowiązana do ich wykonania. Wręcz przeciwnie, Spółka aby wypełnić swoje zobowiązanie umowne (rozbiórka obiektów) musiała w pierwszej kolejności wykonać czynności zmierzające do przygotowania obiektów do rozbiórki. W przeciwnym wypadku nie mogłaby przystąpić do prac wynikających z kontraktu. W związku z koniecznością wykonania prac, o których mowa Spółka poniosła dodatkowe koszty. Nieuwzględnienie przez zamawiającego wykonania tych prac spowodowało konieczność wydłużenia Czasu Ukończenia Kontraktu o 97 dni. Z przedłużeniem umowy wiązały się bezpośrednio dodatkowe koszty, które Spółka musiała ponieść. Szkoda w postaci dodatkowych kosztów prób w związku z przedłużeniem z 6 do 10 miesięcy okresu wykonywania prób również pozostaje w związku z działaniem zamawiającego. Pierwotnie próby końcowe miały trwać 6 miesięcy. Zamawiający zobowiązany był do dnia 31 marca 2007 r. przekazać informację do Urzędu Marszałkowskiego, że przeprowadzone próby końcowe zapewniły wymagany efekt ekologiczny. Próby końcowe musiały się więc zakończyć przed tą datą. Już po osiągnięciu wymaganego efektu ekologicznego w oczyszczalni prowadzone były prace, w stosunku do których również należało wykonać próby końcowe (traktując oczyszczalnię jako całość). Dlatego też konieczne było wydłużenie terminu wykonania prób końcowych o 4 miesiące. Zdaniem Spółki za zakwalifikowaniem powyższych kwot jako odszkodowanie przemawia fakt, że nie zostały one objęte postanowieniami umowy, odnoszącymi się do ustalonej ceny za wykonanie przedmiotu kontraktu (ani pierwotnej umowy, ani aneksów). Dodatkowo zamawiający, zawierając dwie ugody ze Spółką, potwierdził fakt wystąpienia okoliczności uzasadniających zgłaszane roszczenia, w przeciwnym razie nie doszłoby do zawarcia ugody. W ocenie wnioskodawcy, prawidłowe jest zakwalifikowanie kwot otrzymanych w wyniku zawarcia ugód, jako mających swoje źródło w odpowiedzialności odszkodowawczej zamawiającego. Zdaniem Spółki, sposób kwalifikacji przedmiotowego zdarzenia na gruncie prawa cywilnego ma bezpośredni wpływ na kwalifikacje tego zdarzenia na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako u.p.t.u). W świetle postanowień tej ustawy uzyskanie odszkodowania nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzyskanie odszkodowania nie zostało wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., zawierającym katalog czynność podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymane w ramach odszkodowania pieniądze nie są towarem, ani też nie zostały otrzymane w związku z dostawą towarów, stąd też w tym zakresie nie można mówić, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, wypłata rekompensaty za szkodę lub za utracone korzyści nie może być uznana za świadczenie usługi lub jako zapłata za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Według Spółki kwoty otrzymane w wyniku zawartych ugód nie zwiększają u Spółki podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec powyższej definicji pojęcia sprzedaży nie obejmuje ono wartości otrzymanych odszkodowań i w związku z tym kwoty otrzymane jako mające swoje źródło w odpowiedzialności odszkodowawczej, nie podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy, dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przedstawiając argumentację organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Organ wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Przy czym oba warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Organ podał, że w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zmniejsza się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Posiłkując się przepisami prawa cywilnego, organ podał, że odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 K.c, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W świetle powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. W ocenie organu opisane przez wnioskodawcę czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od użytej przez Spółkę nomenklatury, otrzymane świadczenie odszkodowawcze (odszkodowanie) jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez wnioskodawcę usługę. W opisanym stanie faktycznym otrzymane kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Przekazywane kwoty są ekwiwalentem za działanie wnioskodawcy, do którego, na mocy podpisanej ugody, się zobowiązał. Organ podniósł, że zawierając przedmiotową umowę Spółka zobowiązała się do świadczenia określonych usług, tj. wybudowania oczyszczalni ścieków, a zamawiający do wypłaty kwot pieniężnych będących wynagrodzeniem za to zachowanie. Kwoty te są, zdaniem organu, następstwem wyświadczonych przez Spółkę usług, a zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy. Organ podatkowy stwierdził, że otrzymywanych kwot nie można uznać za odszkodowanie, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u., stąd też Spółka jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Kwestionując stanowisko organu podatkowego Spółka "A" wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i wadach formalnych interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r. Spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c w zw. z art. 14b § 2 O.p., ponieważ organ, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, odwołał się do okoliczności, które stoją w sprzeczności z okolicznościami przedstawionymi w stanie faktycznym wniosku, nie dokonał analizy materialnego charakteru świadczenia otrzymanego przez Spółkę oraz nie przedstawił uzasadnienia prawnego swojej oceny. Ponadto, zdaniem skarżącej, dokonano błędnej kwalifikacji świadczenia otrzymanego przez Spółkę w świetle przepisów u.p.t.u. W motywach skargi powtórzono twierdzenia zawarte we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poszerzając argumentację co do zarzutów proceduralnych. Strona skarżąca podkreśliła, że organ nie podał, żadnych istotnych okoliczności wskazujących, że wypłacone Spółce kwoty nie mają charakteru odszkodowawczego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie tylko z przyczyn w niej wskazanych. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p. Zgodnie z treścią obowiązującego art. 14b § 3 O.p., zamieszczonego w tym Rozdziale O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Zdaniem Sądu ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Podmiot żądający udzielenia interpretacji ma zatem obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który należy rozumieć, jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien i nie musi udowadniać, że przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych wcześniej kryteriów oraz w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana mimo, że wniosek skarżącej Spółki nie spełnia ustawowych warunków, tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego. Pytanie zadane przez skarżącą Spółkę dotyczyło zakwalifikowania otrzymanych kwot jako odszkodowania, co skutkowało nie wliczeniem ich do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka szczegółowo wymieniła rodzaje kosztów jakie poniosła w związku z wydłużeniem czasu ukończenia kontraktu, ale nie opisała, ani nie dołączyła do wniosku umów łączących Spółkę z zamawiającym, co do ustaleń stron w przedmiocie odpowiedzialności odszkodowawczej. Okoliczność ta jest, zdaniem Sądu, kluczowa dla przyjęcia, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, a nadto dla jednoznacznego ustalenia zakresu odpowiedzialności stron umowy za poszczególne koszty. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ani z opisu stanu faktycznego, ani stanowiska strony) nie wynika, jak brzmią zapisy umowy co do kosztów poniesionych w ramach wydłużenia czasu ukończenia kontraktu. Wobec niewyjaśnienia tej kwestii powstała sytuacja, w której organ podatkowy w drodze interpretacji miałby ocenić odszkodowawczy charakter wypłaconych skarżącej kwot, a w konsekwencji ocenić je w świetle podatku VAT. Tymczasem, zdaniem Sądu, to z wniosku o udzielenie interpretacji, winno wynikać czy i jakie świadczenie zostało uregulowane w umowie, tj. czy w istocie stanowi ono odszkodowanie. Fakt, że cena kontraktu nie obejmowała spornych kosztów, nie wyklucza sytuacji, że są one objęte zapisami umów lub aneksów w części określającej odpowiedzialność odszkodowawczą poszczególnych stron umowy. W ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę nie daje podstaw do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie. Jako całkowicie pozbawione podstaw faktycznych jest twierdzenie organu, jakoby "przekazywane kwoty są ekwiwalentem za działanie Spółki, do którego to działania zobowiązała się ona na mocy podpisanej ugody". Po pierwsze wobec braku dokumentów źródłowych, a w szczególności ugody i umów, bądź wobec braku informacji we wniosku na temat brzmienia zapisów w tych dokumentach w przedmiocie zakresu prac, nie sposób przyjąć, że w drodze ugody Spółka zobowiązała się do jakichkolwiek działań oraz, że właśnie sporne kwoty są ekwiwalentem za te działania. Podsumowując, organ podał, że otrzymane kwoty należy potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy. Zacytowane powyżej twierdzenia są niespójne, z jednej bowiem strony działania mają wynikać z ugody, a drugiej usługi mają wynikać z umowy. Po wtóre organ w ogóle nie odniósł się do twierdzeń strony, że cena za wykonanie kontraktu nie obejmowała spornych wydatków poniesionych przez Spółkę. Przy czym stwierdził, że zachowania obu podmiotów wynikały bezpośrednio z łączącej ich umowy. Taka wewnętrzna sprzeczność interpretacji jest w ocenie Sądu nieudolną i niedopuszczalną próbą samowolnego uzupełniania niepełnego stanu faktycznego zawartego we wniosku. W ten sposób organ naruszył przepisy postępowania zawarte w art. 14 a, art. 14b i art. 14 c O.p. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., jak również nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Wobec powyższego, jeżeli stan faktyczny podany przez wnioskodawcę jest niepełny, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, organy podatkowe winny w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, ewentualnie załączenia dokumentów. W ocenie Sądu niezbędnym dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku skarżącej Spółki jest uzyskanie zapisów umów i ugód w części dotyczącej odpowiedzialności odszkodowawczej, wyjaśniających w szczególności: kto, kiedy i na jakich zasadach ponosi koszty związane w wydłużeniem czasu kontraktu. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, gdyż przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie. Ubocznie należy zwrócić uwagę, że opisany we wniosku przez skarżącą stan faktyczny zawiera nieścisłości co do dat, a mianowicie według Spółki w dniu 13 lipca 2009 r. miał być wydany wyrok sądu polubownego (zatwierdzający ugodę), natomiast wcześniej, bo w maju 2009 r. zamawiający dokonał na rachunek bankowy Spółki wpłaty, która obejmowała kwotę wynikającą z ugody. Według Spółki, w opisie operacji przelewu zamawiający wskazał jako datę wyroku sądu polubownego dzień 28 kwietnia 2009 r. Powyższe elementy stanu faktycznego jako istotne wymagają wyjaśnienia. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej, uchyla się spod kontroli Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości wykładni przepisu art. 5 u.p.t.u. byłoby przedwczesne. Rzeczą organu podatkowego, przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, będzie jednoznaczne ustalenie brzmienia oświadczeń woli stron kontraktu i ugód, co do odszkodowawczych aspektów ich realizacji. Bez wyjaśnienia tego, w drodze uzupełnienia wniosku, nie sposób w istocie odpowiedzieć na zadane w nim pytanie. Zaznaczyć należy, o czym wspomniano wcześniej, że skoro na podatniku ciąży obowiązek wyczerpującego opisania stanu faktycznego sprawy, to organ nie może wydać interpretacji, dopóki ten warunek nie zostanie spełniony. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. |K. Nikodem |M. Bejgerowska | R. Wiatrowski | | | | |