I SA/Łd 237/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 237/11 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] r. skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu pierwszej raty leasingowej. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży cementu. W dniu [...] r. spółka zawarła cztery umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem są 2 ciągniki siodłowe i 2 naczepy. Wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Umowa została zawarta na 3 lata, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 36 ratach. Umowa zawiera również pierwszą ratę leasingową w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu (stanowiącą wynagrodzenie dla finansującego) zapłaconą przed wydaniem przedmiotu leasingu. Spółka podniosła, że nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), oraz że zawarte umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie czy opłata wstępna (wg. umowy pierwsza rata leasingowa), stanowiąca 10% wartości umowy leasingu, jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Zdaniem wnioskodawcy, pierwsza rata leasingową jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy ona do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia. Nie jest to bowiem wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Przepisy nie wskazują przy tym, że pierwsza rata obejmuje lub dotyczy całego okresu leasingu. Zapłata pierwszej raty była warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu i musiała być wpłacona w celu spełnienia dalszych warunków umowy, co przesądza, że jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Spółka wskazała, że pierwsza rata z tytułu umowy leasingu w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Interpretacją z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał również, że uiszczenie pierwszej raty leasingowej warunkowało wydanie przedmiotu leasingu, a skoro uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy i dlatego winien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Tym samym w ocenie organu podatkowego, pierwszą ratę leasingową należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu - zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia [...] roku spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdziła brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na ww. interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że drugie zdanie art. 15 ust. 4d ww. ustawy wyklucza możliwość przypisania do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę innego momentu księgowania kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu, ponieważ koszt nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przytoczyła tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Nie ma sporu miedzy stronami co do tego, że opłata wstępna umowy leasingu operacyjnego należy do pośrednich kosztów uzyskania przychodu, to jest takich, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Nie jest również sporne to, że do określenia sposobu jej potrącalności w czasie należy zastosować reguły wynikające z art. 15 ust. 4d cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozbieżność między stronami dotyczy zaś tego, czy w sprawie ma zastosowanie reguła zawarta w zdaniu pierwszym cytowanego przepisu, czy też wyjątek, o którym mowa w zdaniu drugim. W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację stronie skarżącej. W szczególności podnieść należy, że przedmiotowa opłata nie jest wydatkiem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy. Żaden przepis prawa nie wskazuje, że rata inicjalna obejmuje lub dotyczy całego okresu leasingu. Zapłata raty inicjalnej jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu, w związku z czym, jak każda opłata, która musi być poniesiona w celu spełnienia dalszych warunków umowy, jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Z wniosku o interpretację wynika, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Stąd też zdaniem Sądu trafnie zauważa strona skarżąca, że wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Ministra Finansów, iż opłata inicjalna, pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. W ocenie Sądu, słuszne w tym względzie jest natomiast stanowisko strony skarżącej, iż opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Innymi słowy z przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanu faktycznego, wynika, że wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu, ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Podnieść należy, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez stronę skarżącą w skardze i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroku z dnia 23 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1733/08. Sąd I instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje pogląd wyrażony w cytowanym wyroku. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146§1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.