III SA/Wa 1787/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2010 r. odmawiającą Skarżącej – P. SA z siedzibą w B. naliczenia i wypłaty odsetek w kwocie 608.631 zł od nadpłaconego w wysokości 1.767.025 zł podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od 1 września 2006r. do dnia zwrotu nadpłaty. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżąca jako następca prawny firmy P. sp. z o.o. wnioskiem z 21 maja 2009 r. (złożonym 26 maja 2009 r.) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.767.025 zł, pobranego przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz naliczenie oprocentowania od nadpłaty, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8. poz. 60 ze zm., dalej: “O.p."). Skarżąca podniosła, że notariusz pobrał podatek na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: “u.p.c.c.") , które są sprzecznne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.). Spółka stanęła na stanowisku, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej, jak również jednego lub więcej oddziałów tej spółki (tj. w rzeczywistości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, co na gruncie krajowym oznacza, że ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej, jak również jednego lub więc oddziałów tej spółki do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku wniesionego przez Skarżącą odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2009 r uchylił ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i stwierdził nadpłatę w wysokości 1.767.025 zł. W dniu 23 października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w drodze przelewu dokonał zwrotu kwoty 1 840.853 zł, na którą składała się kwota nadpłaty w wysokości 1.767.025 zł powiększona o należne odsetki w wysokości 73.828 zł naliczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pismem z 12 grudnia 2009 r. Skarżąca wystąpiła z żądaniem naliczenia odsetek w kwocie 682.459 zł od dnia zapłaty podatku, tj. od 1 września 2006 r Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie podatek został pobrany z naruszeniem prawa wspólnotowego, co zostało potwierdzone w wyroku ETS z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja WE przeciwko Hiszpanii. Skarżąca powołała się na art 74 O.p., zgodnie z którym, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia ETS, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy przepisów prawa, wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Ponadto Skarżaca wskazała, że stosownie do art. 78 § 5 pkt 1 O.p., w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub do dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub części akt normatywny. Zdaniem Strony w związku z tym, że wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty został złożony 26 maja 2009r., czyli przed upływem 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia ETS, odsetki są należne od dnia poboru podatku przez notariusza, tj. od 1 września 2006 r., co oznacza, że w dniu zwrotu podatku, tj. 23 października 2009 r., nadpłata wraz z odsetkami wynosiła 2.449.484 zł (z czego odsetki stanowiły kwotę 682 459 zł). Wobec powyższego zdaniem Spółki zwróconą przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kwotę 1.840.853 zł należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty kwotę 1.329.096 zł oraz kwotę 511.757zł. na poczet należnych odsetek. W konwekwencji Spółka stanęła na stanowisku, że pozostająca kwota nadpłaty wynosi 437.929 zł., zaś kwota odsetek stanowi 170.702 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek w kwocie 608.631 zł za okres od 1 września 2006 do dnia zwrotu nadpłaty. Organ stwierdził, że z treści orzeczenia ETS w sprawie C 397/07 wynika, iż zapadło ono w innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku z 12 grudnia 2009r., co oznacza, że nie dotyczy ono sytuacji przedstawionej w żądaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z 26 maja 2009r. i nie stanowiło podstawy do stwierdzenia tej nadpłaty. Ponadto Organ wskazał, że Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powołała się na art. 74 O.p., lecz jak podstawę wniosku podała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., wskazując jednocześnie na sprzeczność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335 oraz nieprawidłową interpretację art. 2 pkt 4 u.p.c.c. dokonaną przez notariusza. Organ podniósł również, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 74 pkt 2 O.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przez błędną ich wykładnię Skarżąca wskazała, iż notariusz pobrał podatek w oparciu o przepisy prawa polskiego, które są sprzeczne z normami prawa wspólnotowego, mającymi bezpośredni skutek. Zdaniem Skarżącej z wyroku ETS z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja WE przeciwko Hiszpanii wynika wprost, że Polska była zobowiązana, na mocy Dyrektywy 69/335/EWG zwolnić z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 maja 2004 r. takie czynności jak m in. wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez jedną spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku naruszenia prawa wspólnotowego, oprocentowanie nadpłaty przysługuje, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia ETS lub publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub do dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub części akt normatywny Zdaniem Skarżącej należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku wyroku ETS, a wniosek o jej stwierdzenie został złożony w dniu 26 maja 2009 r, czyli przed upływem 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia ETS. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nadpłata stwierdzona decyzją z [...] października 2009 r. (której wysokość nie była przedmiotem sporu, lecz sporny był moment, od którego Skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty) nie powstała w wyniku orzeczenia ETS z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja WE przeciwko Hiszpanii. Powyzszy wyrok nie miał bowiem wpływu na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdyż dotyczył innego stanu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął również na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303. Ponadto wyjasnił, iż Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG. Wskazał również, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto powołując się na orzeczenia NSA z 13 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 636/08), z 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1266/08) oraz z 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2148/08) Organ podniósł, iż w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione z podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,50% lub niższej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Ponadto Organ wyjaśnił, iż Dyrektor Izby Skarbowej orzekając o nadpłacie miał na uwadze fakt, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło wskutek wniesienia przez Skarżącą, czynnego podatnika VAT, wkładów niepieniężnych, co pozwoliło przyjąć, iż ww. spółka stanowi - z punktu widzenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - stronę, która z tytułu dokonania czynności, tj. wniesienia wkładów niepieniężnych, jest opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona, co z kolei oznacza, iż czynność cywilnoprawna z udziałem tej strony nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W takim stanie rzeczy wniesienie do Spółki wkładów niepieniężnych powodujących podwyższenie kapitału zakładowego, które stanowi, z punktu widzenia art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. “zmianę umowy spółki", nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż do oprocentowania powyższej nadpłaty mają zastosowanie przepisy art. 78 § 3 pkt 1 lit. b) O.p., w myśl których oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 (nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty) - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Organu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie (wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 26.06.2009 r. a decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydania w dniu 15.10.2009 r). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro organ I instancji zwrócił nadpłatę 23 października 2009 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości 73.828 zł (za okres od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty) bez wydawania decyzji, to tym samym, brak jest podstawy prawnej by dodatkowo naliczyć oprocentowanie od dnia zapłaty podatku do dnia zwrotu. Organ wyjasnił, że z uwagi na to, iż odsetki w kwocie 73.828 zł zostały zwrócone przed wnioskiem Spółki o naliczenie odsetek w wysokości 682 459 zł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2010 r. odmówił naliczenia odsetek w kwocie 608.631 zł, będącej różnicą pomiędzy kwotą odsetek wnioskowaną przez Spółkę a kwotę odsetek wypłaconych Skarżącej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji wskazanych w odowłaniu przepisów. W skardze na powyższą deczyję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p.; - art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez ich błędną wykładnie i niezastosowanie pomimo, iż nadpłata w niniejszej sprawie powstała w związku z z wydaniem przez ETS wyroku z 9 lipca 2009 r. , Komisja vs. Hiszpania (C - 397/07), - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Skarżąca w całości podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w złożonym w sprawie wniosku o naliczenie i zapłątę odsetek od nadpłaty w podatku od czynnosci cywilnoprawnych oraz w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, składając na rozprawie wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. II FSK 2130/08 skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści: czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, a konkretnie art. 120 O.p. Jednakże zdaniem Sądu użyte przez Skarżącego lakoniczne sformułowanie, że naruszenie powołanego przepisu nastąpiło "poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS" nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie działały zgodnie ze swoją właściwością i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego. Ustosunkowując się natomiast do zawartych w skardze zarzutów prawa materialnego stwierdzić należy, iż istotę sporu w przedmiotowej sprawie nie stanowi okoliczność czy pobrane przez notariusza świadczenie stanowiło nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych, to bowiem zostało stwierdzone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. i jest poza zakresem kontroli niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zagadnienie czy nadpłata, o której wyżej mowa jest nadpłatą, o której stanowi art. 74 O.p., a konkretnie czy powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i w następstwie czego, jej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącej za zastosowaniem w przedmiotowej sprawie powołanych przepisów świadczy okoliczność, iż podatek został pobrany z naruszeniem prawa wspólnotowego, co zostało potwierdzone w wyroku ETS z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja WE przeciwko Hiszpanii. Natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, iż wzmiankowana nadpłata została stwierdzona na zasadzie art. 75 § 1 O.p. i podlegała oprocentowaniu w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do art. 74 pkt 3 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 O.p., ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Jeżeli natomiast kwestionowana jest wyłącznie niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, jak choćby w zakresie wskazanym przez Skarżącą, to okoliczność ta stanowić może podstawę stwierdzenia nadpłaty jedynie na podstawie art. 75 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 155/10 - LEX nr 586035). W przedmiotowej sprawie Skarżący jako przyczynę powstania nadpłaty wskazuje wyrok ETS w sprawie przeciwko Hiszpanii, który ze swojej istoty nie mógł stwierdzić niezgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami wspólnotowymi. Tym samym zdaniem Sądu nie zaistniały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 74 O.p. i dlatego organy podatkowe prawidłowo orzekły o odmowie wypłaty odsetek liczonych od dnia powstania nadpłaty stosownie do art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Jednocześnie należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od wyniku sprawy wynikającej z pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. II FSK 2130/08. Jak wyżej bowiem wspomniano warunkiem zastosowania art. 74 O.p. jest istniejące i powołane przez podatnika orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, nie zaś orzeczenie, które może zostać wydane w przyszłości, a jego treść nie jest z oczywistych względów znana. Dlatego też niezasadnym było zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na zasadzie określonej w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu sądowoadministracyjnym ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) Z uwagi na powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.