III SA/Wa 1791/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę Skarżący – O. w N. 6 lipca 2009 r. złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r. w kwocie 141.557,54 zł. Do wniosku załączył oryginały faktur i oryginał tłumaczenia przysięgłego z języka niemieckiego zaświadczenia z 16 czerwca 2009r. wydanego przez Urząd Finansowy w P. wskazujący, że spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz kserokopię ww. zaświadczenia. Postanowieniem z [...] stycznia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia. Wyjaśnił, że wniosek nie spełniał wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r." Skarżący do wniosku o zwrot podatku nie dołączył bowiem oryginału zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, lecz kserokopię tego zaświadczenia z 16 czerwca 2009r. wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego jego treści na język polski. W ocenie Organu I instancji samo tłumaczenie, bez oryginału zaświadczenia, albo oryginał zaświadczenia bez tłumaczenia, nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. W związku z powyższym Organ wezwał Spółkę w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." do uzupełnienia powyższego braku jednocześnie informując, iż nie uzupełnienie tego braku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący odebrał wezwanie w dniu 10 grudnia 2009r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 7 stycznia 2010 r. Spółka złożyła oryginał obcojęzycznego zaświadczenia z 16 czerwca 2009r. Z uwagi na uzupełnienie braku formalnego przedmiotowego wniosku z naruszeniem terminu określonego w art. 169 § 1 O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a ponadto domagał się przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 169 O.p. przez zbyt rygorystyczne podejście do siedmiodniowego terminu do usunięcia braków formalnych w sytuacji podmiotu zagranicznego i w konsekwencji nierozpoznania wniosku pomimo uzupełnienia jego braków formalnych; - art. 180 O.p. przez stwierdzenie, że przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego dokument nie ma mocy dowodowej i że w każdym przypadku wymagany jest oryginalny obcojęzyczny dokument. Spółka wskazała, że jest podmiotem zagranicznym i w związku z tym określony w O.p. siedmiodniowy termin na dokonanie czynności polegającej na uzupełnieniu wniosku przez przedstawienie oryginału zaświadczenia obiektywne był terminem nierealnym do uzupełnienia tych braków. Podniosła, iż nie miała możliwości złożyć korespondencji w Polskim Urzędzie Konsularnym, gdyż w K. nie ma stosownego Urzędu Konsularnego. W związku z tym wysłanie oryginału zaświadczenia mogło nastąpić tylko za pomocą niemieckiego urzędu pocztowego. Ponadto Skarżący wskazał, że zawiadamianie o brakach formalnych wniosku otrzymał w okresie przedświątecznym. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie włada językiem polskim, w którym wystosowane zostało pismo, musiało ono zostać najpierw przetłumaczone na język niemiecki. Dodatkowo w okresie przedświątecznym nie było możliwości uzyskania tego tłumaczenia w czasie krótszym niż 5 dni, a w siedzibie Spółki nie było wówczas osoby kompetentnej do przygotowania w tym celu dokumentów, co zostało uczynione niezwłocznie po zakończeniu przerwy świątecznej, w pierwszym tygodniu stycznia. Aktualnie organ pierwszej instancji posiada zarówno zaświadczenie w oryginale jak i jego tłumaczenie. W ocenie Spółki Powyższe argumenty uzasadniają wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że tłumaczenie przysięgłe, wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, jest pełnowartościowym dowodem w świetle art. 180 O.p. Zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, że samo tłumaczenie, w którym tłumacz potwierdza, że treść tłumaczenia jest zgodna z oryginałem, nie ma walorów pełnowartościowego dokumentu. Skoro dokument taki jest zgodny z prawem polskim i ma pełną wartość dowodową, to zdaniem Spółki organ podatkowy nie miał prawa żądania oryginału dokumentu, w sytuacji gdy posiadał potwierdzone przez tłumacza przysięgłego tłumaczenie. Postanowieniem z [...] maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, iż powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane wyłącznie w efekcie rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2009 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej żądanie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku powinno zostać rozpatrzone przez właściwy organ podatkowy, tj. organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy mógłby natomiast badać wskazaną w zażaleniu na poparcie zgłoszonego żądania o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku argumentację w postępowaniu o przywrócenie terminu, zgodnie z art. 162 - 164 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na wyrok WSA w Szczecinie z 17 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 127/08), w którym sformułowano tezę dopuszczającą najpierw rozpatrzenie zażalenia, a następnie rozpatrzenie złożonego wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji nie dysponując oryginałem zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., był zobligowany, na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwać Stronę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku. Ponadto Organ podniósł, iż Spółka złożyła brakujący po upływie wyznaczonego siedmiodniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Jednocześnie podkreślił, iż Spółka nie wystąpiła z podaniem o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, o której to możliwości została poprawnie pouczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wezwaniu z 26 listopada 2009 r. Ponadto Organ wyjaśnił, iż z treści art. 169 § 1 O.p. bezwarunkowo wynika zarówno sam obowiązek zastosowania przez organ podatkowy przewidzianego w nim rozwiązania, jak również siedmiodniowy termin, w którym powinna mieć miejsce odpowiedź wezwanego. Podniósł, iż określony w powyższym przepisie siedmiodniowy termin ma charakter ustawowy, co oznacza, że nie może być dowolnie skracany lub wydłużany przez organ podatkowy ani z urzędu, ani też na wniosek osoby zainteresowanej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 180 O.p. wyjaśniając, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odmówił wartości dowodowej oryginałowi sporządzonego tłumaczenia, gdyż nie wzywał Strony do ponownego złożenia tego tłumaczenia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 , art. 122 , art. 123 § 1 , art.187 § 1 , art. 169 § 1 i 4 O.p., - art 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U.UEL z dnia 11.XII.2006 r ) dalej – Dyrektywy 112 oraz § 5 ust 4 pkt 2 i ust 6 , § 6 ust 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Skarżący w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Przyznał, iż uzupełnienie wniosku nastąpiło z upływem jednego miesiąca po wyznaczonym terminie, jednocześnie wskazując, iż powyższy okres, obejmujący czas świat i Nowego Roku, jest wykorzystywany jako przerwa w działalności gospodarczej spółki. Ponadto Skarżący wskazał, iż zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 112, polegającej na stosowaniu do towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji. Podniosła, że w istocie z powodów formalnych została pozbawiona prawa do zwrotu podatku VAT, mimo posiadanego materialnoprawnego uprawnienia wynikającego z faktu, iż nie jest ostatecznym konsumentem zakupionych towarów. Zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie narusza także przepisy § 5 ust 4 pkt 2 i ust 6, § 6 ust 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. przez ich nie zastosowanie, a także wskazane w zarzutach skargi przepisy procesowe polegające na nałożeniu obowiązków trudnych do spełnienia dla nie rezydentów przez wyznaczanie zbyt krótkiego terminu do uzupełnienia braku formalnego wniosku i nie rozpatrzenia sprawy co do istoty mimo, że organ podatkowy posiadał wszystkie wymagane dowody potwierdzające materialno prawne uprawnienie strony skarżącej do zwrotu podatku, a także rozstrzygniecie z pominięciem okoliczności w których doszło do nie zachowania terminu do usunięcia braku formalnego.. Ponadto Skarżący zarzucił, iż nie rozpatrzono zażalenia w zakresie wskazanych w nim przyczyn nie dochowania wyznaczonego terminu do usunięcia braków formalnych wniosku, a także nie rozważono materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zdaniem Spółki organ odwoławczy zaniechując tych czynności w istocie nie rozpatrzył zażalenia, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Skarżący przyznał również, iż został pouczony o możliwości przywrócenia terminu i dlatego 7 stycznia 2010 r. skierował pismo do organu podatkowego, do którego dołączył oryginał zaświadczenia niemieckiego urzędu finansowego. Podniósł, iż podobny wniosek złożył w zażaleniu, który nie został przez organ podatkowy rozpatrzony. Dodatkowo skarżący wskazał, iż na skutek pouczenia pozostawał w przekonaniu, że uzupełnienie wniosku po wyznaczonym terminie może być konwalidowane. W ocenie Spółki zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy sankcji wynikającej z art. 169 § 4 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału i zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ponadto Organ odwoławczy podniósł, że złożone 7 stycznia 2010 r. pismo zawiera jedynie informację, że Strona w załączeniu przesyła oryginał zaświadczenia z 16 czerwca 2009 r. potwierdzający, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Organu jego treść nie spełnia przesłanek umożliwiających potraktowanie tego pisma jako wniosku złożonego w trybie art. 162 O.p., ani nie jest podobna to treści wniosku złożonego w zażaleniu. Odnosząc się do zarzutu nie rozpatrzenia podniesionych w zażaleniu okoliczności wskazujących na przyczyny niedochowania wyznaczonego terminu do usunięcia braków formalnych wniosku Organ wyjaśnił, iż powyższa kwestia nie była przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Ustawodawca przewidział bowiem odrębny tryb, w którym oceniane jest spełnienie przez Stronę przesłanek złożonego podania o przywrócenie uchybionego terminu, o których mowa w art. 162 O.p., także podlegający zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zdaniem Organu odwoławczego nie był on zatem uprawniony do wypowiadania się w powyższej kwestii w toczącym się postępowaniu w sprawie zażalenia na postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o zwrot VAT, mając także na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe w ocenie Sądu działały w sposób budzący do nich zaufanie, czego przejawem było choćby zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych pouczenie o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Fakt, iż Skarżąca nie skorzystała z tej możliwości do chwili wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż miała świadomość, że uchybia ustawowemu terminowi do uzupełnienia braków formalnych, nie może stanowić podstawy zarzutów w stosunku do organów podatkowych. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż organy podatkowe, zdaniem Sądu, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy ustaliły, iż wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zostało odebrane przez Skarżącą 10 grudnia 2009 r., a dopiero 7 stycznia 2010 r. nadano w zagranicznej placówce pocztowej przesyłkę zawierającą brakujący dokument. Tym samym dokładnie wyjaśniono, iż Skarżąca uchybiła terminowi określonemu w art. 169 § 1 O.p. Nie zasługuje na uznanie Sądu kolejny zarzut, a dotyczący naruszenia art. 123 § 1 O.p. Zapewnienie czynnego udziału strony w poszczególnych stadiach postępowania nie oznacza, iż na podstawie powołanego wyżej przepisu organ podatkowy ma jakieś szczególne obowiązki w tym zakresie, jak np. powiadamianie strony o podejmowaniu czynności procesowych, chyba że obowiązki te wynikają z innych przepisów, jak choćby z art. 190 § 1 O.p. , zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zasada ta oznacza zatem zapewnienie udziału strony w postępowaniu poprzez nie stwarzanie przeszkód w tym zakresie, a także stworzenie warunków do czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Natomiast wynikający z powyższego przepisu obowiązek umożliwienia wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji konkretyzuje się w art. 200 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy czynił przeszkody, jak też nie stworzył warunków Skarżącej w zakresie jej udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Organ ten nie miał natomiast obowiązku wyznaczenia Skarżącej terminu na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, bowiem w sprawie nie miała zostać (nie została) wydana decyzja. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art.187 § 1 O.p. albowiem ma on zastosowanie do postępowania dowodowego nie zaś, co miało miejsce w niniejszej sprawie, wstępnego badania warunków formalnych wniosku. Sąd nie podziela również ostatniego zarzutu prawa procesowego zawartego w skardze, jakoby organy podatkowe naruszyły art. 169 § 1 i 4 O.p. Jak wynika z akt sprawy Organ podatkowy I instancji działał w sposób zgodny z treścią powołanych wyżej przepisów, natomiast powołane przez Skarżącą okoliczności dotyczące utrudnień w zachowaniu ustawowego terminu mogły stanowić uzasadnienie wniosku o jego przywrócenie i podlegać ocenie w odrębnym postępowaniu, nie mogąc skutkować jednak uchyleniem postanowienia, o którym stanowi art. 169 § 4 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zdaniem Sądu, w odróżnieniu od wymogów przewidzianych w § 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. warunki określone w § 5 cyt. rozporządzenia dotyczą strony formalnej postępowania o zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych. W przepisach tych ustawodawca wyraźnie stwierdził jaką treść winien mieć wniosek o zwrot podatku, a także jakie dokumenty i w jakiej formie należy dołączyć jako jego załączniki. W związku z tym organ pierwszej instancji ma obowiązek sprawdzić, czy złożone pismo, które stanowi podstawowy element materiału dowodowego w sprawie, jest kompletne. Oryginał zaświadczenia o statusie podatnika podatku od towarów i usług, obok oryginału faktur, dokumentów celnych i dokumentu, o którym mowa w pkt 3 ust 4 § 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., pozwala podatkowemu organowi pierwszej instancji na ocenę, czy podmiot składający wniosek spełnia przesłanki określone w § 2 tego rozporządzenia, w szczególności z pkt 1, a w pewnym zakresie z pkt 3 tego przepisu. Innymi słowy dołączone dokumenty są niezbędne do stwierdzenia, czy wnioskodawca posiada status strony postępowania o zwrot podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 930/10). Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 1 Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie Skarżącej z przyczyn formalnych prawa do zwrotu podatku VAT. Należy bowiem stwierdzić, iż zasady zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym zostały określone w VIII Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). W art. 3 lit. b tej Dyrektywy określono, iż aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju przedstawia (między innymi) dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG. Tym samym także przepisy prawa wspólnotowego określają wymóg formalny wniosku o zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym w postaci przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Okoliczność, iż Skarżąca nie spełniła tego wymogu i skutkiem tego nie otrzymała zwrotu podatku nie świadczy w ocenie Sądu, iż naruszono zasadę neutralności tego podatku zawartą w Dyrektywie 112. Reasumując Sąd uznaje, że skoro wniosek Skarżącej dotknięty był brakiem formalnym, Organ podatkowy I instancji miał obowiązek wezwać podatnika do jego uzupełniania w trybie art. 169 § 1 O.p., a bezskuteczny upływ określonego tam terminu skutkował pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, bowiem przepis ten nie pozwala organowi na rozpatrzenie wniosku po upływie terminu nawet w sytuacji, gdy Skarżąca ostatecznie brak formalny uzupełniła. Z uwagi na powyższe, sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.