I FSK 930/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jan Zając po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 39/10 w sprawie ze skargi L. GmbH & Co. KG w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2009 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 27.04.2010 r., sygn. III SA/Wa 39/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżone przez L. GmbH & Co. KG z/s w S. (Niemcy) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 03.09.2009 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 10.08.2009 r., mocą którego organ ten pozostawił bez rozpoznania wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach wskazał, że podatkowy organ pierwszej instancji w dniu 04.01.2007 r. wezwał skarżącą spółkę w trybie art. 169 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, przez nadesłanie oryginału zaświadczenia z dnia 12.06.2006 r. wskazującego, że spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Niemczech zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851) – zwanego dalej "rozporządzeniem o zwrocie VAT". Kopię tego zaświadczenia spółka dołączyła do wniosku wraz z oryginałem tłumaczenia tłumacza przysięgłego. Z uwagi na brak skutecznego doręczenia wezwania organ podatkowy ponowił je w dniu 19.02.2009 r. Wezwanie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 27.02.2009 r. Sąd wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, iż do wniosku skarżącej spółki zostało dołączone w oryginale zaświadczenie wystawione przez odnośne władze podatkowe w Niemczech. Niemniej jednak pełnomocnik poinformował, że wystąpił o ponowne wystawienie takiego zaświadczenia. Oryginał zaświadczenia o zarejestrowaniu skarżącej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług w Niemczech wpłynęło do organu podatkowego w dniu 11.03.2009 r. Pozostawiając wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpoznania organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że wniosek był dotknięty brakami formalnymi, których spółka nie usunęła w zakreślonym terminie. Organy podkreśliły, że z treści § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie VAT wyraźnie wynika obowiązek złożenia oryginału zaświadczenia o zarejestrowaniu do podatku od towarów i usług w kraju siedziby lub miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, wskazując na naruszenie § 2 rozporządzenia o zwrocie VAT w związku z art. 17 ust. 3 i ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – zwanej dalej "VI Dyrektywa", a także art. 3 i art. 6 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju – zwanej dalej "VIII Dyrektywa". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając wniesioną skargę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że brakiem formalnym nakazującym zastosowanie trybu wezwania z art. 169 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie brak formalny podania wynikający z przepisów prawa, który uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zdaniem Sądu brak taki w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił. W ocenie Sądu złożony pierwotnie dokument zaświadczenia z dnia 12.06.2006 r. stanowił co prawda jedynie kopię, ale brak ten nie podlegał uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. dysponował bowiem oświadczeniem tłumacza przysięgłego, iż przedłożona polskojęzyczna wersja zaświadczenia, tj. jego tłumaczenie, została sporządzona na podstawie okazanego tłumaczowi oryginału. Tego faktu, tj. obiektywnego istnienia oryginału zaświadczenia oraz okazania go tłumaczowi, organy nie zakwestionowały. Co więcej Sąd podkreślił, że w dacie wydawania postanowienia z dnia 10.08.2009 r. organ pierwszej instancji już od wielu miesięcy dysponował oryginałem zaświadczenia. W dalszej części uzasadnienia Sąd zauważył, że interpretacja art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowana przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że prawodawca w rozporządzeniu o zwrocie VAT zastosował co do zasady nieznaną w prawie polskim formalną teorię dowodową - przewidział, że daną okoliczność prawnie istotną, tj. posiadanie przez podmiot uprawniony statusu podatnika podatku od wartości dodanej, można dowieść jedynie ściśle określonym dowodem przedstawionym dodatkowo w ściśle określonym terminie, zaś jakikolwiek inny dowód w tym zakresie jest niedopuszczalny. W końcowej części uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że nawet w razie przyjęcia, iż w sprawie istotnie wystąpiły przesłanki dla zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zasada uczciwego procedowania skodyfikowana w procedurze podatkowej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wymagała potraktowania pisma skarżącej spółki z dnia 09.03.2009 r. jako wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego. Zdaniem Sądu pismo to zawierało wszelkie konieczne do tego elementy, a fakt, że nie zostało ono nazwane wnioskiem o przywrócenie terminu, nie mógł zmienić oceny jego treści. Sąd przypomniał, że pisma w postępowaniu podatkowym należy oceniać według ich rzeczywistej treści, nawet, jeśli wnosi je profesjonalny pełnomocnik. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art.145 § 1 pkt lit. "c" oraz z art. 141 § 4 i art.135 popsa w związku z art.169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy przez uznanie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku, że przedstawienie przez stronę kopii zaświadczenia oraz tłumaczenia zaświadczenia wskazującego, iż podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w 5 § 4 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie VAT dokonanego przez tłumacza przysięgłego nie było uchybieniem formalnym wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu kasator konsekwentnie twierdził, że dołączona przez spółkę do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług kopia zaświadczenia z dnia 12.06.2006 r. o posiadaniu przez spółkę statusu podatnika podatku od towarów i usług na terenie Niemiec nie odpowiadała wymogom określonym w § 5 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 5 ust. 6 rozporządzenia o zwrocie VAT, a przez to organ pierwszej instancji miał prawo wezwać spółkę w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Zaś uchybienie przez spółkę zakreślonemu terminowi skutkowało pozostawieniem jej wniosku bez rozpoznania. Kasator zaznaczył, że wymóg przedstawienia stosownego zaświadczenia wraz z wnioskiem o zwrot VAT wynika również z regulacji prawa unijnego, w szczególności z art. 3 (b) VIII Dyrektywy. Zdaniem kasatora stanowiska tego nie zmienia fakt dołączenia do wniosku oryginału tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia. Kasator wskazał bowiem, że zaświadczenia ma pochodzić od właściwego miejscowo organu podatkowego. Z pewnością za taki podmiot nie można uznać tłumacza przysięgłego. Ta okoliczność, w ocenie autor skargi kasacyjnej, uniemożliwiała merytoryczną ocenę wniosku spółki. Kasator wywiódł również, że uznanie za prawidłowe stanowiska Sądu o dopuszczalności złożenia kopii zaświadczenia doprowadzi do sytuacji, w której organ pierwszej instancji będzie obowiązany zaakceptować jako prawidłowe zaświadczenie z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT wszystkie kopie dokumentów składanych przez podmioty uprawnione bez możliwości oceny, czy dokument został sporządzony z zachowaniem rygorów z § 5 ust. 4 pkt 2 i § 5 ust. 6 rozporządzenia o zwrocie VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Strona przeciwna dowodziła również, że stanowisko organów podatkowych cechuje wyjątkowy rygoryzm w sytuacji, gdy w momencie podejmowania decyzji o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku spółki posiadały one wszystkie wymagane dokumenty a samą decyzję wydały po 31 miesiącach od złożenia wniosku. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia skutków prawnych niespełnienia wymogu przewidzianego w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie VAT, tj. dołączenia do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oryginału zaświadczenia (według podanego wzoru) wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W sprawie poza sporem pozostaje to, że skarżąca spółka do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług nie załączyła wymaganego oryginału zaświadczenia tylko jego kopię wraz z oryginałem tłumaczenia sporządzonego przez tłumacza przysięgłego. Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest ustalenie charakteru prawnego wymogu określonego w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie VAT. Organy podatkowe konsekwentnie twierdziły i pogląd ten podtrzymany został w skardze kasacyjnej, że w rozpatrywanym przypadku wymóg ten jest warunkiem formalnym. W konsekwencji brak oryginału zaświadczenia o statusie podatnika podatku od towarów i usług obliguje podatkowy organ pierwszej instancji do wezwania podatnika do uzupełnienia tego braku formalnego w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Stanowisko takie nie zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd, że brak oryginału zaświadczenia nie jest brakiem formalnym uniemożliwiającym merytoryczne odniesienie się do wniosku podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanym przypadku rację należy przyznać organom podatkowym. Po pierwsze, nie ma wątpliwości, że w odróżnieniu od wymogów przewidzianych w § 2 rozporządzenia o zwrocie VAT warunki określone w § 5 cyt. rozporządzenia dotyczą strony formalnej postępowania o zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych. W przepisach tych ustawodawca jasno określił, jaką treść ma wniosek o zwrot podatku, a także jakie dokumenty i w jakiej formie należy dołączyć jako załączniki do wniosku. W związku z tym już na etapie wstępnej kontroli wniosku podatkowy organ pierwszej instancji musi sprawdzić, czy złożone pismo, które stanowi podstawowy element materiału dowodowego w sprawie, jest kompletne. Po drugie, oryginał zaświadczenia o statusie podatnika podatku od towarów i usług, obok oryginału faktur, dokumentów celnych i dokumentu, o którym mowa w pkt 3 ust 4 § 5 rozporządzenia o zwrocie VAT, pozwala podatkowemu organowi pierwszej instancji na ocenę, czy podmiot składający wniosek spełnia przesłanki określone w § 2 rozporządzenia o zwrocie VAT, w szczególności z pkt 1, a w pewnym zakresie z pkt 3 tego przepisu. Innymi słowy dołączone dokumenty są niezbędne do stwierdzenia, czy wnioskodawca posiada status strony postępowania o zwrot podatku. Ta okoliczność z uwagi na treść art. 165a Ordynacji podatkowej powinna zaś zostać rozstrzygnięta w momencie wszczynania postępowania. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro wniosek skarżącej spółki dotknięty był brakiem formalnym, który podatkowy organ pierwszej instancji musiał wziąć pod uwagę na wstępnym etapie postępowania (gdzie nie jest badana treść przedłożonych dokumentów), to tenże organ miał obowiązek wezwać podatnika do uzupełniania braku formalnego wniosku w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, a po bezskutecznym upływie zakreślonego terminu pozostawić wniosek bez rozpoznania. Nie można przy tym podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, jakoby działanie organu pierwszej instancji naruszało art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż w aktach sprawy znajdowała się kopia zaświadczenia o statusie podatnika wraz z jego oryginalnym tłumaczeniem sporządzonym przez tłumacza przysięgłego. Zatem na podstawie tych dokumentów organ podatkowy mógł ustalić status podatkowy wnioskodawcy i nie powinien wzywać podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosków, bo takie w sprawie nie wystąpiły. Słusznie autor skargi kasacyjnej podnosi, że takie stanowisko podważa sens istnienia § 5 rozporządzenia o zwrocie VAT. Skoro bowiem podatnicy mieliby prawo dowodzić swojego statusu prawnopodatkowego dokumentami o dowolnej treści i formie, to wymóg przedłożenia oryginału zaświadczenia o prawnie określonej treści stałby się bezprzedmiotowy. W takiej sytuacji pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku jako pozostający w sprzeczności z racjonalnością ustawodawcy należy odrzucić. W tym miejscu warto wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptowano stosowanie przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w art. 169 Ordynacji podatkowej i płynących z jej rygorów w razie stwierdzenia braku formalnego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w postaci nie załączenia oryginału świadectwa o statusie wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług. Przykład taki stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.06.2009 r., sygn. I FSK 572/08 (Lex nr 563205) zapadły na tle stanu faktycznego, gdzie podobnie jak w rozpatrywanej sprawie podatnik mimo wezwania nie dołączył oryginału zaświadczenia o statusie podatnika podatku od towarów i usług. Zaprezentowanych wywodów nie podważa powołany w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2008 r., sygn. I FSK 1166/07 (Lex nr 496276). Wprawdzie w orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że instytucja wezwania do uzupełnienia braków przewidziana w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikające z niej konsekwencje nie powinny być stosowane w każdym wypadku zwłoki strony w zakresie dopełnienia czynności istotnych dla postępowania. Umknęło jednak uwadze strony skarżącej to, iż w stanie faktycznym przyjętym za podstawę cytowanego wyroku powodem pozostawienia wniosku podatnika bez rozpoznania był brak tłumaczenia dołączonego do wniosku oryginału zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie VAT. Jest to znaczna różnica względem stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanym przypadku, gdzie sam podatnik przyznał, że oryginał zaświadczenia nie został dołączony do wniosku o zwrot podatku. Poza tym trzeba zaznaczyć, że w kwestii braku tłumaczenia zaświadczenia nie ma jednolitej linii orzeczniczej. Dla przykładu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.11.2006 r., sygn. I FSK 200/06 (System Informacji Prawnej Lex nr 285303) Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną podatnika na tle stanu faktycznego, gdzie mimo wezwania podatnik nie przedłożył tłumaczenia na język polski oryginału zaświadczenia o statusie podatnika podatku od towarów i usług. Z dotychczasowych rozważań wynika, że za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku błędnie uznano, że rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszały art. 169 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji w zakresie zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie uwzględni wyżej przedstawione uwagi. W sytuacji gdy skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 popsa w związku z art. 182 § 2 popsa orzekł jak w sentencji.