I FSK 1175/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. O. K. [...] z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1791/10 w sprawie ze skargi O. O. K. [...] z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. O. K. [...] z siedzibą w Niemczech kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. [...] z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 maja 2010 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka 6 lipca 2009 r. złożyła wniosek o zwrot podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2008 r., załączając oryginały faktur, kserokopię zaświadczenia z 16 czerwca 2009 r. wydanego przez Urząd Finansowy w P. wskazujący, że spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech, oraz oryginał tłumaczenia z języka niemieckiego opisanego zaświadczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał spółkę w trybie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") do uzupełnienia w terminie 7 dni braków wniosku, poprzez nadesłanie oryginału zaświadczenia z 16 czerwca 2009 r., w związku z regulacją § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2004 r."). Wezwanie doręczone zostało stronie 10 grudnia 2009 r. W związku z tym, że spółka złożyła oryginał zaświadczenia w dniu 7 stycznia 2010 r., a zatem z uchybieniem terminowi zakreślonemu w wezwaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 29 stycznia 2010 r. pozostawił wniosek o zwrot podatku VAT bez rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.187 § 1 i art. 169 § 1 i 4 O.p. oraz art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz § 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 6, § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca wskazała na przyczynę niewywiązania się z 7-dniowego terminu wyznaczonego w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku. Jednocześnie podniosła, że została pouczona o możliwości przywrócenia tego terminu i dlatego 7 stycznia 2010 r. skierowała pismo do organu podatkowego, do którego dołączyła oryginał zaświadczenia niemieckiego urzędu finansowego. Podobny wniosek spółka złożyła w zażaleniu, jednakże nie został on przez organ podatkowy rozpatrzony. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż na skutek pouczenia pozostawała w przekonaniu, że uzupełnienie wniosku po wyznaczonym terminie może być konwalidowane. Ponadto strona wskazała, iż zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Podniosła, że w istocie z powodów formalnych została pozbawiona prawa do zwrotu podatku VAT, mimo posiadanego materialnoprawnego uprawnienia wynikającego z faktu, iż nie jest ostatecznym konsumentem zakupionych towarów. Zdaniem spółki zaskarżone postanowienie naruszało także przepisy § 5 ust 4 pkt 2 i ust 6, § 6 ust 2 rozporządzenia MF z 2004 r. przez ich niezastosowanie, a także wskazane w skardze przepisy procesowe, wskutek nałożenia obowiązków trudnych do spełnienia dla nierezydentów, z uwagi na wyznaczanie zbyt krótkiego terminu do uzupełnienia braku formalnego wniosku i nierozpatrzenia sprawy co do istoty, mimo że organ podatkowy posiadał wszystkie wymagane dowody potwierdzające materialnoprawne uprawnienie skarżącej do zwrotu podatku, a także rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności, w których doszło do niezachowania terminu do usunięcia braku formalnego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy działały bowiem w sposób budzący do nich zaufanie, czego przejawem było choćby zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych pouczenie o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Fakt, iż skarżąca nie skorzystała z tej możliwości do chwili wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż miała świadomość, że uchybiła ustawowemu terminowi do uzupełnienia braków formalnych, nie może stanowić podstawy zarzutów w stosunku do organów podatkowych. 3.3. Sąd stwierdził, że również zarzut naruszenia art. 122 O.p., jest bezzasadny, gdyż organy podatkowe, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy ustaliły, iż wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zostało odebrane przez skarżącą 10 grudnia 2009 r., a dopiero 7 stycznia 2010 r. nadano w zagranicznej placówce pocztowej przesyłkę zawierającą brakujący dokument. Tym samym dokładnie wyjaśniono, iż skarżąca uchybiła terminowi określonemu w art. 169 § 1 O.p. 3.4. W ocenie Sądu, na uznanie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Zapewnienie czynnego udziału strony w poszczególnych stadiach postępowania – zdaniem Sądu – nie oznacza, iż na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ma jakieś szczególne obowiązki w tym zakresie, chyba że obowiązki te wynikają z innych przepisów, jak choćby z art. 190 § 1 O.p. Zasada ta oznacza zatem zapewnienie udziału strony w postępowaniu poprzez niestwarzanie przeszkód w tym zakresie, a także stworzenie warunków do czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Z akt sprawy – w ocenie Sądu – nie wynika, aby organ czynił przeszkody, jak też nie stworzył warunków skarżącej w zakresie jej udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Organ ten nie miał natomiast obowiązku wyznaczenia skarżącej terminu na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, bowiem w sprawie nie miała być (nie została) wydana decyzja. 3.5. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art.187 § 1 O.p. stwierdzając, że ma on zastosowanie do postępowania dowodowego, nie zaś (jak w niniejszej sprawie) wstępnego badania warunków formalnych wniosku. 3.6. Sąd nie podzielił również ostatniego zarzutu - naruszenia przez organy art. 169 § 1 i 4 O.p. W opinii Sądu, organ pierwszej instancji działał zgodnie z ww. przepisami, natomiast powołane przez skarżącą okoliczności dotyczące utrudnień w zachowaniu ustawowego terminu mogły stanowić uzasadnienie wniosku o jego przywrócenie, który to wniosek podlegałby ocenie w odrębnym postępowaniu. 3.7. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd podniósł, że - w odróżnieniu od wymogów przewidzianych w § 2 rozporządzenia MF z 2004 r. - warunki określone w § 5 tego rozporządzenia dotyczą strony formalnej postępowania o zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych. W przepisach tych ustawodawca wyraźnie stwierdził jaką treść winien mieć wniosek o zwrot podatku, a także jakie dokumenty i w jakiej formie należy dołączyć jako jego załączniki. W związku z tym organ pierwszej instancji miał obowiązek sprawdzić, czy złożone pismo, które stanowi podstawowy element materiału dowodowego w sprawie, jest kompletne. Sąd wskazał, że oryginał zaświadczenia o statusie podatnika podatku VAT, obok oryginału faktur, dokumentów celnych i dokumentu, o którym mowa w pkt 3 ust 4 § 5 rozporządzenia, pozwala organowi pierwszej instancji na ocenę, czy podmiot składający wniosek spełnia przesłanki określone w § 2 tego rozporządzenia, tj. czy posiada status strony postępowania o zwrot podatku. 3.8. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez pozbawienie skarżącej z przyczyn formalnych prawa do zwrotu podatku VAT. Sąd zwrócił uwagę, że zasady zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym zostały określone w VIII Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) (dalej "VIII Dyrektywa"). Sąd stwierdził, że przepisy prawa wspólnotowego także określają wymóg formalny wniosku o zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym w postaci przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. Okoliczność, iż skarżąca nie spełniła tego wymogu i skutkiem tego nie otrzymała zwrotu podatku nie świadczy, w ocenie Sądu, iż naruszono zasadę neutralności tego podatku zawartą w Dyrektywie 112. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego: - przez błędną wykładnię § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r., art. 3 lit. a i lit. b VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. (79/1072/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L.1979.331.11, dalej "VIII Dyrektywa"), przez przyjęcie, że brak zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, zarejestrowanym w kraju siedziby, jest brakiem formalnym wniosku, który powoduje niemożność rozpoznania wniosku, - niezastosowanie art. 2 VIII Dyrektywy, przez nierozpatrzenie wniosku o zwrot podatku, mimo posiadania przez skarżącą statusu podatnika w kraju siedziby, 2. przepisów postępowania: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe: a. art. 169 § 1 i 4 O.p., przez zastosowanie tych przepisów w sytuacji gdy braki podania wniosku o zwrot podatku VAT dotyczyły okoliczności materialnoprawnej, a także wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, w sytuacji gdy organ posiadał oryginał zaświadczenia, wraz z jego tłumaczeniem, potwierdzającego status podatnika, b. art. 121 § 1, art. 122, art. 169 § 2 i art. 169 § 1 O.p., przez niewyjaśnienie charakteru pisma skarżącej z 21 grudnia 2009 r., przy którym zostało przesłane do organu podatkowego zaświadczenie potwierdzające status podatnika i niewezwanie strony do sprecyzowania treści żądania tego pisma. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 169 § 4 O.p. w kontekście wykładni § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. oraz art. 3 lit. b VIII Dyrektywy, która powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu instytucji zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju oraz zasady proporcjonalności i zasady niedyskryminacji wyrażonej w art. 6 Traktatu Rzymskiego. 5.2. Jak wynika z Preambuły do VIII Dyrektywy "niezbędne są zasady zapewniające podatnikowi mającemu siedzibę na terytorium jednego Państwa Członkowskiego możliwość występowania z żądaniem zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, lub który został zapłacony w odniesieniu do przywozu do tego innego Państwa Członkowskiego, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania", co wyraża konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT przez wszystkie kraje unijne. Jednocześnie w zdaniu piątym Preambuły do ww. VIII Dyrektywy stwierdzono, że zasady zwrotu podatku określone na podstawie tej dyrektywy nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę, co wyraża zasadę niedyskryminacji zawartą w art. 6 Traktatu Rzymskiego, zgodnie z którą w zakresie stosowania Traktatu niedopuszczalna jest jakakolwiek dyskryminacja. 5.3. Niewątpliwym jest, że w art. 3 lit. b VIII Dyrektywy postanowiono, że aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Stosownie natomiast do § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r., będącego odpowiednikiem art. 3 lit. b VIII Dyrektywy, do wniosku dołącza się oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. 5.4. Przepisy te formułują zatem jeden z warunków formalnych, który jest niezbędny do uzyskania zwrotu podatku poniesionego w innym kraju unijnym. Brak przedstawienia powyższego zaświadczenia stanowi negatywną przesłankę do przyznania wnioskodawcy takiego zwrotu. Do uzupełnienia tego braku wnioskodawca powinien zostać wezwany ze wskazaniem stosownego terminu. Termin ten powinien być jednak adekwatny do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków. Uwzględniając, że wezwanie do uzupełnienia takich braków redagowane jest w stosunku do wnioskodawcy zagranicznego w języku polskim i wymaga przetłumaczenia, a następnie uzupełnienia stosownego braku poprzez nadanie go w sposób, który – zgodnie z polskimi przepisami – zapewni zachowanie wyznaczonego terminu, określenie 7-dniowego terminu na uzupełnienie takiego braku, nie może być uznane za wyznaczenie terminu adekwatnego do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków wniosku. Z założenia bowiem termin ten należy uznać za nierealny do zachowania przez zagranicznego wnioskodawcę. Egzekwowanie zatem tego terminu przez organ podatkowy, w sposób jaki ma miejsce w tej sprawie, a więc w momencie, kiedy organ ten dysponuje już prawidłowym wnioskiem, gdyż nastąpiło stosowne jego uzupełnienie, jednakże z uchybieniem tegoż 7-dniowego terminu, uznać należy za naruszające zasadę proporcjonalności oraz niedyskryminacji i godzące w zasadę neutralności VAT. Postępowanie bowiem organu, które – z uwagi na nałożenie na zagranicznego wnioskodawcę de facto nierealnych do spełnienia przez niego obowiązków w zakreślonym mu terminie, pozbawia go prawa do rozpatrzenia jego wniosku w przedmiocie zwrotu podatku – ma charakter dyskryminujący zagranicznego wnioskodawcę i nieproporcjonalny w stosunku do celu instytucji VIII Dyrektywy, jakim jest zapewnienie podatnikom przestrzegania zasady uzyskania zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania. 5.5. Z wyznaczenia bowiem w zasadzie niemożliwego do zachowania przez zagranicznego wnioskodawcę terminu do wykonania żądanego od niego obowiązku, nie można wywodzić skutków negatywnych dla wnioskodawcy, zwłaszcza w momencie, gdy organ dysponuje już wszelkimi informacjami, spełniającymi wymogi formalne wniosku, pozwalającymi na merytoryczne ustosunkowanie się do żądania wnioskodawcy, które stanowi realizację zasady neutralności VAT. 5.6. Tę nieproporcjonalność i nieadekwatność 7-dniowego terminu wyznaczanego do uzupełnienia braków formalnych wniosku zagranicznego podatnika o zwrot podatku dostrzeżono w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U Nr 224, poz. 1801 ze zm.), które zastąpiło rozporządzenie MF z 2004 r. W jego § 9 ust. 2 i 4 postanowiono, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego nie posiada wszystkich informacji, na podstawie których może podjąć decyzję, o jakiej mowa w ust. 1, może żądać, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli żądanie skierowane jest do podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, dostarczenia dodatkowych informacji w terminie, o którym mowa w ust. 1, przy czym informacje te należy dostarczyć w języku polskim w terminie miesiąca od dnia otrzymania takiego żądania. 5.7. Z powyższych względów – podzielając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art.203 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.