I SA/Go 55/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 55/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. ustalającą skarżącemu M.S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przochodów i ustalił zobowiązanie w ww. podatku w kwocie 228.953,00 zł. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne obejmujące m.in. źródła przychodu wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2006r. Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił wysokość wydatków skarżącego poniesionych w 2006r. na kwotę 2.302.082,39 zł. z czego: - na zakup nieruchomości - 568.615,06 zł, - na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarcza pod nazwą E M.S. - 75.421,65 zł, - na zakup akcji M S.A. - 1.254.096,58 zł, - na zakup papierów wartościowych - 121.904,22 zł, - na podatek rolny - 28,00 zł, - na opłaty za prąd - 4.069,64 zł, - na poczet wpłat do KRUS-u - 1.987,60 zł, - na opłaty związane ze sporządzeniem umowy majątkowej małżeńskiej - 239,21 zł. - na założenie lokat w [...] - 116.000,00 zł, - na wydatki z konta [...] - 156.692,00 zł, - na opłaty bankowe - 1 .468,43 zł, - na opłaty za czynsz - -1.560,00 zł, Z kolei na przychody - według ustaleń organu kontrolnego w kwocie 1.856.569,69 zł – składały się środki pieniężne pochodzące: - ze sprzedaży nieruchomości - 67.000,00 zł, - ze sprzedaży samochodów - 39.000,00 zł, - z prowadzonej działalności gospodarczej - E M.S. - 52.875,05 zł, - ze zwrotu podatku za 2005 r. (PIT-36) - 28,80 zł, - z dopłat z ARiMR - 3.358,44 zł, - z kredytu na zakup akcji M S.A. - 1.250.00,00 zł, - ze sprzedaży papierów wartościowych - 278.333,13 zł, - z prezentów ślubnych w gotówce - 12.500,00 zł, - z gospodarstwa rolnego - 3.000,00 zł, - z likwidacji lokat bankowych w [...] założonych w 2006r. - 116.000,00 zł, - z odsetek bankowych - 12.114,26 zł. - z otrzymanych przedpłat na poczet sprzedaży działek -17.500,00 zł. - ze środków otrzymanych od J.H. z tytułu dopłat do ARiMR - 4.660,01 zł. W odpowiedzi na powoływaną przez skarżącego okoliczność posiadania przez niego na dzień [...] stycznia 2006r. oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej, działalności rolniczej a także inwestycji, przy jednoczesnym braku sprecyzowania kwoty i źródeł pochodzenia tych oszczędności, organ I instancji w celu ustalenia kwoty możliwych do zgromadzenia oszczędności w oparciu o zgromadzone dowody dokonał zestawienia i analizy przychodów i wydatków strony w latach 1995-2005 odrębnie za każdy rok. Ustalił, że na dzień [...] grudnia 2005r. wydatki poniesione przez stronę w latach 1996-2005 przekraczały przychody osiągnięte przez podatnika w tymże okresie o kwotę 316.253,03 zł. Pomimo stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami na dzień [...] grudnia 2005r. organ I instancji w bilansie otwarcia 2006r. po stronie zgromadzonych oszczędności przyjął kwotę 148.010,57 zł., wskazując na środki na założenie lokat w banku [...] w dniach: [...] czerwca 2005r. w kwocie 26.000,00 i 50.000,00 zł.; [...] czerwca 2005r. w kwocie 20.000,00 zł.; [...] lipca 2005r. w kwocie 20.266,81 zł. Wziął pod uwagę także wysokość salda na dzień założenia ostatniej z lokat tj. 6.743,76 zł. W oparciu o posiadane przez stronę rachunki bankowe ustalił stan oszczędności na dzień [...] grudnia 2006r. w kwocie 13.486,56 zł. Dysponując powyższymi ustaleniami organ I instancji stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 310.989,69 zł., stwierdzając brak pokrycia poniesionych przez stronę w roku podatkowym 2006 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 233.242,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywającymi poniesione w 2006r. wydatki. W uzasadnieniu podniósł zastrzeżenia co do ustalenia zasobów finansowych podatnika pochodzących sprzed 2006r. w szczególności w zakresie oszacowania jego dochodów z lat ubiegłych. Zwrócił także uwagę, że skarżący uzyskiwał dochody z działalności rolniczej wyłączonej z opodatkowania i w związku z tym zwolnionej z jakiejkolwiek ewidencji, podobnie jak działalność gospodarcza którą prowadził, a w której z uwagi na zawężenie obowiązków ewidencyjnych nie było możliwe przedłożenie odpowiednich dokumentów. Jego zdaniem, wobec braku dokumentów księgowych, do gromadzenia których skarżący nie była zobowiązany, celem ustalenia dochodów w poprzednich latach organ podatkowy powinien dokonać ich oszacowania w drodze daleko idącej ostrożności, a kwestionowanie wartości ekonomicznych wskazywanych przez podatnika nastąpić powinno wyłącznie na podstawie tzw. "twardych dowodów". Dołączył do odwołania szereg dowodów w postaci dokumentów dotyczących przychodów uzyskanych przez stronę w latach poprzednich, które powinny posłużyć w jego ocenie do skorygowania ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2010r. uchylił decyzję organu I instancji w całości - mimo, iż nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu - i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od fizycznych za 2006r. w kwocie 228.953,00 zł. W szczególności za nieuzasadniony uznał zarzut pełnomocnika skarżącego o dowolnym ustaleniu przez organ oszczędności podatnika pochodzących z lat ubiegłych. Podkreślił, iż dokonując analizy przychodów/dochodów i wydatków z lat ubiegłych organ I instancji opierał się na dowodach źródłowych wskazujących na wysokość poniesionego wydatku jak i uzyskanego przychodu. Dotyczy to w szczególności przychodów i wydatków z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 2001-2003 i 2005r. opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał, iż ustalając wysokość przychodu uzyskanego z tego tytułu posłużono się składaną przez skarżącego deklaracją -PIT- 28. Z kolei wydatki ustalono w oparciu o załączniki do deklaracji PIT-D i PIT-O. Nie podzielił poglądu skarżącego wedle którego, organ ustalając wielkość jego zasobów finansowych zgromadzonych w latach ubiegłych dokonał ich oszacowania, zaznaczając, iż wielkości ujęte w analizie zostały przyjęte w wysokości takiej jaką podał sam skarżący, który zresztą nie kwestionował wielkości tych dochodów w trakcie postępowania kontrolnego. Wskazał ponadto, iż stan oszczędności na dzień [...] stycznia 2006r. został ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy zgromadzony głównie przez organ, z uwagi na bierność strony w tym zakresie. W oparciu o załączone do odwołania dowody, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownego ustalenia sytuacji finansowej strony w 2006r.: - stan oszczędności na [...] stycznia 2006r. +153.729,70 zł - przychody osiągnięte w 2006r. 1.856.569,69 zł - wydatki poniesione w 2006r. 2.302.082,39 zł - stan oszczędności na [...].01.2006r. (suma sald na rachunkach) + 13.486,56 zł - nadwyżka wydatków nad przychodami 305.269,56 zł Na powyższą decyzję skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika – złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organom podatkowym. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywającymi poniesione w 2006 roku wydatki. W uzasadnieniu podkreślił, iż skarga została złożona w okrojonym brzmieniu z uwagi na treść art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że istnieje obawa, iż w niniejszym postępowaniu organ mimo posiadania prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia, która zabezpiecza wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami, może przystąpić egzekucji zobowiązań bez oczekiwania na upływ terminu do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż pełnomocnik skarżącego nie skupiał się na wyjaśnieniu postawionego w skardze zarzutu, lecz składa skargę z uwagi na oczekiwane działania organu egzekucyjnego zmierzające do wyegzekwowania obowiązku podatkowego. Tym samym, niemożliwym jest ustosunkowanie się do treści skargi. Złożonym na rozprawie pismem z dnia [...] kwietnia 2011r. skarżący uzupełnił skargę o następujące zarzuty: - naruszenie art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w sprawie na podstawie. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób nie wykazany legalnie pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego" w sytuacji, gdy wskazane przepisy konstytucyjne nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości; - obrazę normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującej zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym, poprzez wywiedzenie z uregulowań art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania i udowodnienia źródeł przychodów ciąży na podatniku z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter wskazanych wyżej przepisów. Podtrzymując dotychczasowe wnioski wniósł ponadto o zawieszenie postępowania sądowego twierdząc, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (sygn. SK 18/09). W uzasadnieniu podkreślił, iż w postępowaniu w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, istotna rola przypada podatnikowi, który powinien wykazać aktywność w zakresie przedstawiania dowodów potwierdzających źródła przychodu oraz zgromadzone zasoby majątkowe. Aby jednak można mówić o nieujawnionych źródłach przychodów organ wpierw powinien precyzyjnie ustalić nie tylko kwoty wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, lecz również ustalić dochody osiągnięte przez podatnika w latach poprzednich, szczególnie gdy w kontrolowanym okresie występuje niekorzystna dla podatnika dysproporcja wydatków w stosunku do dochodów. Muszą to być wielkości nie budzące wątpliwości. Dopiero ustalenie, iż wydatki danego okresu przewyższają dochody osiągnięte zarówno w tym okrasie jaki i w okresach poprzednich pozwala wywieść konsekwencje podatkowe określone w art. 20 ust. 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, iż jego zastrzeżenia w głównej mierze dotyczą ustalenia zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich, gdyż częstą praktyką organów podatkowych jest koncentrowanie się jedynie na wydatkach poczynionych przez podatnika z jednoczesnym ograniczeniem działań w zakresie ustalenia mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Podkreślił, iż nie można arbitralnie pomijać twierdzeń i oświadczeń podatnika, który logicznie i zwięźle opisuje źródła pochodzenia posiadanych środków z lat poprzednich, jedynie ze względu na fakt, iż podatnik nie posiada już dowodów uzyskania tychże środków lub co więcej, nigdy nie był zobowiązany do ich gromadzenia. Z taką sytuacją mamy do czynienia zdaniem skarżącego w niniejszym postępowaniu. Zaznaczył, iż wskazując na określone źródła finansowania poczynionych wydatków mógł wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych, w tym również w postaci składanych oświadczeń. Podkreślając własną aktywność w zakresie przedstawiania dowodów wskazał, iż składał stosowne wnioski dowodowe wskazujące na źródła finansowania poczynionych wydatków, w tym szczególnie dotyczące uprawdopodobnienia możliwości uzyskania, a tym samym posiadania środków z lat ubiegłych. Wskazał również na przechowywanie środków pieniężnych poza obiegiem bankowym oraz na wysoce popłatną działalność jaką prowadził przez wiele lat. Główne zastrzeżenia dotyczyły jednak oszacowania jego dochodów z lat poprzednich. Skarżący wskazał, iż konstrukcja dochodu uzyskanego z nieujawnionych źródeł przychodu, może być szczególnie niebezpieczna dla podatników, którzy prowadzili działalność w formach nie zapewniających sporządzenia odpowiedniej ewidencji, mogącej następnie posłużyć do wykazania osiąganych dochodów. Takim przykładem są ryczałtowe formy rozliczania działalności gospodarczej (np. działy specjalne produkcji rolnej, karta podatkowa, ryczałt ewidencjonowany) lub też działalność zwolniona z jakiejkolwiek ewidencji podatkowej w związku z wyłączeniem z opodatkowania (działalność rolnicza) lub przychody pochodzące z wyprzedaży majątku osobistego. Podkreślił, iż korzystanie z tej formy opodatkowania w oczywisty sposób zawęża z jednej strony obowiązki ewidencyjne, które powinien wypełniać podatnik w toku realizacji zobowiązań publicznoprawnych, z drugiej natomiast strony uniemożliwia to przedłożenie odpowiednich dokumentów, którymi mogą zostać wykazane rzeczywiste dochody, które podatnik osiągnął w czasie, gdy korzystał z tej formy opodatkowania lub był z podatku zwolniony. Wskazał również na niekonsekwencję organu w zakresie ustalania przychodu uzyskiwanego przez podatnika z działalności rolniczej. W kontrolowanym okresie organ uwzględnił bowiem przychody skarżącego uzyskane z hodowli zwierząt (w tym również za lata poprzedzające kontrolowany okres), natomiast przychody z upraw gruntowych uwzględniono jedynie za okres kontrolowany, pomimo, że z materiału dowodowego niezbicie wynika, iż podatnik dysponował znacznym areałem gruntów i prowadził gospodarstwo rolne także w latach poprzedzających ten okres. Zdaniem skarżącego brak dokumentacji w takim wypadku nie może być równoznaczny z całkowitym pominięciem osiągniętych przez niego w tym okresie dochodów lub też z czynieniem dowolnych ustaleń, szczególnie w sytuacji, gdy inne okoliczności wskazują na prawdopodobieństwo uzyskania takich dochodów. Dlatego też, z uwagi na brak dokumentów księgowych organ podatkowy celem ustalenia dochodów w poprzednich latach powinien dokonywać ich oszacowania w drodze zachowania daleko idącej ostrożności, a kwestionowanie wartości ekonomicznych wskazywanych przez podatnika winno następować wyłącznie na podstawie tzw. "twardych dowodów". W jego ocenie, uznanie przez organ podatkowy, iż brak dowodów księgowych (w szczególności, gdy do ich sporządzania skarżący nie był obowiązany) wyklucza możliwości osiągnięcia z legalnej działalności gospodarczej środków, które mogły być wydatkowane w latach późniejszych, stanowiłoby naruszenie prawa. Powołując się na zasadę prawdy obiektywnej wskazał, iż nakłada ona na organy podatkowe obowiązek dążenia do poznania i ustalenia możliwie wszystkich okoliczności faktycznych przemawiających zarówno na niekorzyść podatnika jak i tych, które potwierdzają przedstawiony przez niego stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 P.p.s.a. sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów to takie, których wysokość przekracza wysokość przychodów. Nie mają one pokrycia w tych przychodach. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 tekst jedn. ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f"). Z art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy więc porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, istotnym w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli w ocenie organu, poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, jest on uprawniony do stwierdzenia, iż istnieją pewne nieznane źródła przychodów. W przywołanym procesie dowodzenia znaczną aktywność powinien wykazać podatnik, gdyż to na nim spoczywa ciężar wykazania nie tylko tego skąd pochodzą wydatkowane środki, ale że mają one ponadto walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z 15.01.2009r. , II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Odnosząc się na wstępie do podniesionych w piśmie uzupełniającym skargę zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji Sąd zauważa, iż zostały one powielone ze skargi konstytucyjnej inicjującej sprawę przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt SK 18/09. Wnosząca skargę konstytucyjną zwróciła się m.in. o zbadanie: - art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób nie wykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości; - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym. Do chwili obecnej TK nie wydał rozstrzygnięcia w tej sprawie. Tym samym, nie można uznać, iż wskazane przepisy u.p.d.o.f naruszają Konstytucję, skoro TK na obecną chwilę nie potwierdził ich niezgodności z ustawą zasadniczą. Ponadto, nie należy do zakresu działania sądów administracyjnych podważanie zgodności z Konstytucją przepisów rangi ustawowej. Uzasadniając w tym miejscu oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd zauważa, iż ww. przepis dotyczy sytuacji w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania (tzw. kwestia prejudycjalna). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. W szczególności zawieszając postępowanie w sprawie, Sąd powinien mieć na uwadze możliwość wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub aktem (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie w sprawie zawieszenia postępowania powinien jednak oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Zagwarantowane stronie takie prawo Sąd uznał za priorytetowe względem ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie. Skoro bowiem skarżący ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony przez stronę akt, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu (por. postanowienie NSA z 20 kwietnia 2010r. , sygn. akt II FZ 47/10). Z tych względów, zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie Sąd uznał za niecelowe. Mając na uwadze powyższe uwagi oraz uwzględniając specyfikę postępowania w niniejszym przedmiocie, Sąd za uzasadnione uznaje zastosowanie przez organ regulacji z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Główny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie przez organ działań w zakresie ustalenia jego zasobów finansowych pochodzących z lat poprzedzających 2006 r. Sąd uznaje za chybiony. Powrócić w tym miejscu należy do specyfiki postępowania dowodowego - w szczególności do rozkładu ciężaru dowodu - jaka towarzyszy tego rodzaju postępowaniom. W wyroku z dnia 19 października 2010r. NSA (sygn. akt I SA/Go 1003/09) stwierdził, iż z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy tez. Wskazany powyżej obowiązek nie ogranicza się do tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania przychodu, lecz wymaga wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie. Zatem nie będą wystarczającymi twierdzenia podatnika, nie poparte przedstawionymi lub wskazanymi dowodami. Z powyższego wynika, iż ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie podatku do osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów spoczywa na podatniku, zaś organ zobowiązany jest jedynie do wskazania wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, zgodnie z którym, arbitralnie pominięto jego twierdzenia i oświadczenia o źródle pochodzenia zgromadzonych oszczędności jedynie ze względu na to, iż nie posiadał już dowodów ich uzyskania, w szczególności dokumentacji księgowej, do której prowadzenia nie był nawet zobowiązany. Sąd przypomina, iż że to na skarżącym ciążyła powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń o zgromadzonych zasobach finansowych. Bierność skarżącego w tym zakresie czyni jego twierdzenia gołosłownymi i nie pozwala na ich uwzględnienie przez organ, a on sam w ustaleniu wysokości dochodów zyskuje swobodę w wyborze metody, najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, ustalenia tego elementu przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych. Niekiedy zmuszony jest oprzeć się na danych szacunkowych. Wynika to z przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metody określania podstawy opodatkowania. W metodzie tej podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne, co powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22.10.2009r. , sygn. akt I SA/Go 321/09). W niniejszym postępowaniu organ zasadnie i miarodajnie w ocenie Sądu ustalił wysokość przychodów i wydatków z pozarolniczej działalność gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Analizę danych w tym zakresie dokonano bowiem w oparciu o składane przez skarżącego deklaracje PIT-28 – zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (za lata 2001,2002,2003, 2005) wraz z załącznikami PIT-D, PIT-O. Z kolei w oparciu o deklaracje VAT-7K ustalono wartości związane z podatkiem od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, iż deklaracje podatkowe, są dokumentami o znaczącej mocy dowodowej. W doktrynie definiuje się je, jako oświadczenia wiedzy samego podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu i rozmiarach tego opodatkowania oraz ustalającym na podstawie tego stanu obowiązek podatkowy i przekształcający go w zobowiązanie podatkowe (M. Niezgódka – Medek (w:) s. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis 2004, s. 34-35). Na marginesie Sąd zaznacza, iż badaniu podlegały deklaracje za ww. okres ponieważ niewiarygodne okazało się twierdzenie skarżącego o prowadzeniu działalności gospodarczej od początku lat dziewięćdziesiątych. Organ ustalił bowiem, iż skarżący prowadził działalność od [...].09 2001r. co potwierdza pismo z Urzędu Miasta z dnia [...] stycznia 2010r. oraz Urzędu Gminy z [...].02.2010r. Skarżący wskazał również na pominięte jego zdaniem dochody uzyskiwane z działalności rolniczej (w szczególności z upraw gruntów). Twierdzenie skarżącego w tej mierze pozostaje w sprzeczności z tym, co sam wyjaśnił w dniu [...] lutego 2009r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Oświadczył wtedy, iż w 2006r. oraz w latach poprzednich siał zboże i jęczmień, lecz przeznaczone one były do karmienia zwierząt; nie dokonywał sprzedaży zboża. Nigdy też nie sprzedawał siana. Nie osiągnął również przychodów z tytułu sprzedaży roślin zielarskich i owoców runa leśnego. W świetle powyższych wyjaśnień – do których skarżący nie zgłosił w późniejszym okresie zastrzeżeń - nie można uznać, iż skarżący poza hodowlą zwierząt dokonywał również sprzedaży płodów rolnych, skoro nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów na tą okoliczność, ale złożonymi wyjaśnieniami zaprzeczył by miała ona miejsce. Słusznie zatem organy po stronie dochodów przyjęły jedynie kwotę 3.000,00 zł rocznie z tytułu hodowli zwierząt. Nie można również w ocenie Sądu z faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego wywodzić, iż były osiągane dochody z uprawy gruntu. Nierzadko bowiem, zbierane plony przeznaczone zostają na potrzeby własne gospodarstwa, w szczególności na potrzeby związane z hodowlą zwierząt. Taka sytuacja, w świetle wyjaśnień skarżącego, miała miejsce w niniejszym postępowaniu. Sąd za niewiarygodne uznał również twierdzenie skarżącego, iż źródła poczynionych wydatków pochodziły między innymi z ze środków pieniężnych zgromadzonych poza systemem bankowym. Biorąc pod uwagę wielkość wydatków poniesionych w 2006r. oraz ich charakter, byłoby to nieracjonalne z punktu widzenia logiki oraz zasad doświadczenia życiowego. Podkreślenia wymaga również fakt, iż skarżący posiadał w 2006 r. rachunki bankowe w czterech bankach ([...], Bank [...] S.A., Bank [...], Bank [...]). Ponadto, w dwóch z nich posiadał lokaty terminowe. Posługując się wieloma instrumentami finansowymi dokonywał zakupu akacji, oraz zakupu i sprzedaży papierów wartościowych. Powyższe, zdaniem Sądu upoważniało organy podatkowe do uznania za niewiarygodne twierdzenia skarżącego o posiadanych oszczędnościach poza systemem bankowym, które mogłyby pokryć nadwyżkę wydatków nad przychodami. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na bierność strony w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Skarżący, poza wskazaniem, iż posiadał oszczędności, których wysokości nie był w stanie określić, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego tezę. O powyższym świadczy chociażby to, iż skarżący będąc wezwany pismem z dnia [...] kwietnia 2009r. do złożenia oświadczeń majątkowych według stanu na dzień [...] stycznia 2006r. i [...] grudnia 2006r. odmówił ich złożenia, twierdząc, iż prośba ta jest nieuzasadniona. Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, a stan oszczędności na dzień [...] stycznia 2006r. został przez organ prawidłowo ustalony w oparciu o zebrany materiał dowody, po dokonaniu jego wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która nie nosiła cech dowolności, lecz była oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Stwierdzając, iż wydatki skarżącego dokonane w 2006r. i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, zasadnie ustalono skarżącemu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i opodatkowano stawką 75 %. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. /-/ S. Kowalczyk /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Wierchowicz