I SA/Gl 958/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, nr [...], którym organ ten odmówił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wnioskiem z dnia 27 stycznia 2010 roku Spółka A zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu powyższego wniosku podatnik stwierdził, że nadpłata związana jest ze złożoną korektą deklaracji CIT – 8, spowodowaną unieważnieniem faktury sprzedaży z dnia 30 sierpnia 2004 roku na rzecz Fundacji [...] (nota księgowa z dnia 22 listopada 2004 roku, nr [...] i faktura korygująca z dnia 6 grudnia 2004 roku, nr [...]). Powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia w/w nadpłaty. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, iż wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ w dacie jego złożenia prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez Spółkę należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. Następnie organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Podkreślił, że decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w kwocie [...] złotych. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 165 b § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia Spółka zacytowała treść art. 165b § 1 oraz art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. otrzymał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. pismo z dnia 1 sierpnia 2008 roku informujące, iż skierował on "na podstawie art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego do Prokuratury Rejonowej L. zawiadomienie o zachodzącym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na posługiwaniu się przez B Sp.z o.o. (...) dokumentami potwierdzającymi nieprawdę w celu osiągnięcia korzyści finansowych przez wykazanie w deklaracji VAT – 7 za m-c grudzień 2003 r. wartości zakupów netto i podatku VAT naliczonego w wysokości : netto: [...] VAT: [...]". Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji był art. 165a Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazał, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, a w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpoznania tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Konkludując stwierdził, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy w odniesieniu do tego samego podatku wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 165, art. 165b w związku z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Podkreślił, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania na żądanie strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Treść żądania musi mieć oparcie w przepisach prawa materialnego. Organy podatkowe muszą zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy istotnie obowiązuje norma, na podstawie której strona może się domagać określonej treści rozstrzygnięcia, bowiem warunkuje to dopuszczalność wszczęcia postępowania. Jeżeli istnieją przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, wydana decyzja dotyczyć musi tak zdefiniowanego przedmiotu (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Spółki brak było podstaw do wydania przez organ podatkowy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami; zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami, dalej O.p.) datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. Ostatni ze wskazanych przepisów w § 1 stanowi, iż organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Użyty w powołanym wyżej przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 roku, sygn. Akt III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 O.p. Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w przypadku złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 O.p.). Zgodnie z treścią powołanego ostatnio przepisu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wykładnia tego przepisu nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wszczęcie na wniosek podatnika lub innych podmiotów uprawnionych do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Nie ma też możliwości wszczęcia tego postępowania w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2009 roku, sygn. akt I SA/Lu 458/09, opubl w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 532456). Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że skarżąca Spółka z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok wystąpiła Urzędu Skarbowego w S. w dniu 27 stycznia 2010 roku. Bezspornym jest również, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] określająca Spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w wysokości [...] złotych, wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok". W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej (po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia) przeprowadził kontrolę podatkową, przebieg której udokumentował w protokole kontroli z dnia 11 września 2009 roku. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że opisana wyżej przesłanka zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona, gdyż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (27 stycznia 2010 roku) miało miejsce w czasie trwania postępowania kontrolnego, zakończonego powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej). Sąd zatem w pełni podziela stanowisko organów podatkowych co do ich obowiązku wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zgodnie z jego treścią w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (§ 3). Cytowany wyżej przepis wprowadził – nieznaną przed 1 stycznia 2009 roku – instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Celem wprowadzenia omawianej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Artykuł 165b O.p. ma zastosowanie w odniesieniu do postępowań wszczynanych tylko w stosunku do podatników, co wynika z treści § 1 oraz § 3 pkt 1 w/w przepisu. Przepis ten stosuje się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia. W przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 165b § 1 O.p., organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprowadzono zatem obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu jednak o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie (przedmiocie), który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Musi zatem zaistnieć tożsamość przedmiotowa kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego może być zrealizowany tylko w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (tak w Komentarzu do art.165(b) Ordynacjji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonego postanowienia z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.