III SA/Wa 2210/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę I. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił J. O. (dalej jako: "Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą O. J. O. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., sierpień 2003 r., wrzesień 2003 r., październik 2003 r., listopad 2003 r. oraz grudzień 2003 r. Kontrolujący, przy rozliczeniu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., stwierdzili zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia ze względu na odliczenie podatku zawartego w fakturach niedokumentujących usług rzeczywiście wykonanych na rzecz kontrolowanego podmiotu. Ustalono, że w 2003 r. Skarżący zajmował się sprzedażą produktów przemysłu drobiarskiego opodatkowanych stawką 3%. W okresie od lipca do grudnia 2003 r. zaewidencjonował w rejestrach VAT zakup usług transportowych oraz serwisowych, których wykonawcami, według wystawionych faktur, były: Spółka z o. o. H., ul. L. [...] w W. oraz I. – J. N., K., M.. Przesłuchany w dniu 12 lutego 2008 r. I. O., będący w 2003 r. prezesem Spółki z o. o. H., zeznał, iż Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała stosownego sprzętu, aby takie usługi świadczyć, ani też nie zlecała usług żadnym podwykonawcom. Po okazaniu faktur, będących podstawą odliczenia w firmie O., przesłuchiwany zeznał, że nigdy ich nie widział, nie podpisywał żadnej z nich oraz nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych wynikających z tych dokumentów. Kontrolujący, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej realizacji usług, uznali, że faktury wystawione w okresie od lipca do października 2003 r. przez Spółkę z o. o. H. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Z kolei w firmie I. – J. N. stwierdzono u sprzedawcy brak kopii faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych i serwisowych dla firmy O.- J. O.. Ustalono również, że za okres od listopada do grudnia 2003 r. firma I. nie deklarowała sprzedaży oraz podatku należnego. II. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji pismem z dnia 3 października 2008 r. Skarżący reprezentowany przez Pełnomocnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., podnosząc: 1) zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez to, że organ wbrew obowiązkowi nie zebrał całego materiału ilustrującego rzeczywisty zakres wykonywanej działalności, 2) konieczność rozszerzenia kontroli na wszystkie trzy podstawowe fazy działalności gospodarczej, aby wykazać niewiarygodność zeznań świadka I. O. - prezesa Spółki z o.o. H., 3) dowody uzasadniające żądanie uchylenia decyzji, którymi byłyby: zeznania świadków w osobach magazynierów zatrudnionych w przedsiębiorstwie A. z siedzibą w M., k. S., faktury zakupu od przedsiębiorstw, w których zaopatrywał się odwołujący ("J." z siedzibą w P., "M." z siedzibą w B., K. B. w N. oraz faktury sprzedaży do firmy M. z siedzibą w K., k. S.). W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2008 r. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił również, iż zebrany materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych decyzji jest niespotykanie szczupły, a organ zaniechał włączenia do materiału dowodowego kopii faktur, z których podatek naliczony jest kwestionowany. Ponadto podniósł, iż przesłuchanie świadka Pana I. O. przeprowadzono niezgodnie z prawem bowiem w aktach sprawy brak jest dowodu powiadomienia strony o czynności przesłuchania świadka. III. W dniu [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. IV. Skarżący wniósł skargę na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. V. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2009 r. sygn. akt IIISA/Wa 231/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stanowczy wniosek, iż usługi transportowe i serwisowe potwierdzone fakturami wystawionymi przez H. Sp. z o.o. w W. oraz I. J. N. nie zostały wykonane. Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę H., Sąd uwzględnił zarzut Skarżącego, iż nie został on prawidłowo powiadomiony o przesłuchaniu I. O.. Sąd zaznaczył, iż skoro zakwestionowanie faktu świadczenia usług przez spółkę H. zostało oparte wyłącznie na treści zeznania I. O., to brak zawiadomienia Skarżącego o terminie przesłuchania tego świadka, musi być oceniony jako istotna wadliwość procesowa, mogąca mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd wskazał na konieczność ponownego przesłuchania I. O. oraz przesłuchania osób faktycznie zarządzających spółką H.. Ponadto Sąd stwierdził, iż odnośnie zakwestionowania usług stwierdzonych fakturami wystawionymi przez I. J. N. ponowić należy negatywną ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie. Sąd krytycznie ocenił fakt, iż I. N., która mogła mieć istotną wiedzę, co do zakresu świadczonych usług przez J. N. nie została przesłuchana w przedmiocie ewentualnego świadczenia tych usług. W ocenie Sądu konieczne było też przesłuchanie, na okoliczność istnienia dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług na rzecz Skarżącego przez firmę J. N., A. F. wykonującej usługi rachunkowe. VI. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się stanowiskiem wyrażonym w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, włączył jako dowód do akt sprawy: 1) dokumenty zgromadzone w postępowaniu, o sygnaturze akt [...], prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej, ul. C. [...], w postaci wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego S. K. z dnia: 16 kwietnia 2009 r., 6 maja 2009 r., 7 maja 2009 r., 2) protokół z przeprowadzonego w dniu 16 kwietnia 2009 r. przesłuchania (w obecności p. J. O.) w charakterze świadka I. O.. 3) protokół z przeprowadzonego w dniu 12 maja 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przesłuchania w charakterze świadka J. N., 4) protokół z przesłuchania A. F., sporządzony w dniu 8 stycznia 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. W zakresie przesłuchania S. K. oraz I. O. organ odwoławczy wykorzystał dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej u J. O. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2003 (kontrola nr [...]), 2004 (kontrola nr [...]), 2005 (kontrola nr [...]). Natomiast ponowne przesłuchanie I. N. nie odbyło się ze względu na jej niestawienie się na wezwanie z dnia 21 grudnia 2009 r. oraz 8 stycznia 2010 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, a każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa. Zatem, by organ podatkowy mógł skutecznie zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, obowiązany jest bezspornie wykazać, że nie miały miejsca ograniczenia czy wyłączenia określone bądź w samej ustawie, bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych. W niniejszej sprawie jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie"; gdzie m.in. w § 48 sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego. W szczególności - w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Natomiast nabycie usługi powinno nastąpić w sposób zgodny z prawem, a okoliczności finalizacji transakcji nie powinny budzić co do tego wątpliwości. Organ zauważył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość uwzględnienia przez Skarżącego w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących usług transportowych i serwisowych wystawionych przez: 1) firmę I. J. N., K., M.: (faktury nr 48/03 z dnia 20 listopada 2003 r., nr 51/03 z dnia 27 listopada 2003 r., nr 72/03 z dnia 18 grudnia 2003 r., nr 73/03 z dnia 19 grudnia 2003 r.) 2) Spółkę z o.o. H., ul. L. [...], W.: (faktury nr 64/07/03 z dnia 15 lipca 2003 r., nr 66/07/03 z dnia 21 lipca 2003 r., nr 68/07/03 z dnia 25 lipca 2003 r., nr 72/07/03 z dnia 31 lipca 2003 r., nr 85/08/03 z dnia 28 sierpnia 2003 r., nr 82/08/03 z dnia 25 sierpnia 2003 r., nr 81/08/03 z dnia 22 sierpnia 2003 r., nr 104/09/03 z dnia 24 września 2003 r., nr 106/09/03 z dnia 25 września 2003 r., nr 109/09/03 z dnia 26 września 2003 r., nr 114/10/03 z dnia 3 października 2003 r., nr 126/10/03 z dnia 24 października 2003 r., nr 131/10/03 z dnia 31 października 2003 r.). Zdaniem organu, Skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami. Ponadto organ wyjaśnił, iż przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 lutego 2008 r. I. O. zeznał, że w Spółce H. nikt nie był zatrudniony oraz, iż nie podpisał żadnej ze spornych faktur za lipiec - październik 2003 r. i nigdy przedtem tych faktur nie widział. Stwierdził, że usługi wymienione na fakturach Spółki H. nie mogły być wykonane przez firmę H., bo spółka nikogo nie zatrudniała; w 2003 r.; nie organizował też żadnych podwykonawców, ponadto firma nie posiadała stosownego sprzętu. Przesłuchany ponownie w charakterze świadka w dniu 16 kwietnia 2009 r., w obecności J. O., I. O. podtrzymał wcześniej złożone zeznania. Zeznał również, że nie wie, gdzie znajduje się dokumentacja księgowo-podatkowa firmy H. Sp. z o.o. i, że nigdy jej nie widział. W trakcie postępowania ustalono, że osobą faktycznie zarządzającą Sp. z o.o. H. był S. K., który przesłuchany dnia 16 kwietnia 2009 r. w Prokuraturze Okręgowej w W. zeznał do protokołu, że nie świadczył żadnych usług, ani nie sprzedawał towarów, a jedynie wystawiał faktury dla klientów firmy H.. Zeznał także, że w sprawie faktur dla J. O. kontaktował się z nim D. W., który wskazywał na jaką kwotę ma być wystawiona faktura i jaki rodzaj usług ma zostać w niej wykazany. Faktury te były z jego polecenia wypisywane przez pracownika, a następnie podpisywane przez niego jako osobę uprawnioną. Zdarzało się jednak również, iż podpisywał się jako osoba nieuprawniona np. podpisywał się za I. O.. Następnie faktury te były przez niego lub przez jego pracownika zawożone do firm. Niekiedy zdarzało się, że jedynie dzwonił i podawał numer faktury w celu zaksięgowania, a samą fakturę wiózł do firmy dopiero wtedy, gdy otrzymał pieniądze. Wówczas faktury przekazywał wraz z pieniędzmi po potrąceniu o prowizję wysokości od 5% do 20% brutto. S. K., przesłuchany ponownie w Prokuraturze Okręgowej w W. w dniu 6 maja 2009 r., zeznał, że firmie O. zależało tylko na fakturach w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT i podatku dochodowego. Na fakturach wystawianych dla firmy O. podpisywał się on albo I. O.. Podczas nieobecności I. O., to on na jego pieczątce pisał samo nazwisko O.. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 7 maja 2009 r. S. K. zeznał, że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez firmę H. nie były wykonywane, bowiem firma H. od momentu kupienia przez I. O. nie prowadziła żadnej działalności i na pewno nikogo nie zatrudniała. Potwierdził także, że H. Sp. z o.o. nie świadczyła żadnych usług transportowych oraz napraw samochodów ciężarowych dla firmy O. J. O.. Przesłuchany w dniu 12 maja 2009 r. w UKS w K. w obecności Pana J. O., Pan J. N., właściciel firmy I., zeznał między innymi, że świadczył usługi transportowe na rzecz firmy O. oraz zlecał je innym podmiotom, ale nie pamięta, czy była zawarta umowa pisemna w zakresie usług transportowych z firmą O.. Zeznał również, że nie pamięta nazw i adresów firm, które świadczyły usługi transportowe zlecane przez niego innym podmiotom, nazw i adresów leasingodawców, nazwisk osób, które przewoziły towar ani ich danych adresowych, jak też marek samochodów podwykonawców. Nie pamięta również tras, na których przewożony był towar. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie I. w dniach od 14 marca do 16 maja 2008 r. Pełnomocnik Pana J. N. – I. N. oświadczyła, że mocodawca nie przekazał jej żadnych dokumentów firmy, gdyż zostały zniszczone przez powódź. Organ odwoławczy zaznaczył, że protokole PZU z dnia 17 marca 2006 r. dotyczącym likwidacji szkody zaistniałej w dniu 5 marca 2006 r. brak jest wzmianki o zniszczeniu jakiejkolwiek dokumentacji. Występuje jedynie informacja o zalaniu piwnicy wodą w związku z uszkodzeniem przez mróz rury doprowadzającej wodę. Wskazał ponadto, iż z pisma biura rachunkowego FUH D. w S. prowadzącego rachunkowość firmy I. wynika, że brak jest faktur VAT dokumentujących transakcje zawarte z firmą Skarżącego, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. W piśmie tym A. F., właściciel biura rachunkowego, poinformowała również, iż J. N. w dniu 8 grudnia 2003 r. odebrał z biura wszystkie swoje dokumenty księgowe i zażądał usunięcia z komputera wszystkich danych dotyczących jego osoby. Stwierdziła także, iż nie przypomina sobie, aby wśród kontrahentów firmy I. występowała firma Skarżącego. A. F. przesłuchana ponownie w dniu 8 stycznia 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zeznała, że współpraca z J. N. została zakończona w dniu 8 grudnia 2003 r., kiedy w/w odebrał osobiście wszystkie dokumenty firmy I.. Został wówczas sporządzony protokół przekazania dokumentacji. Równocześnie w dniu odebrania dokumentów I. właściciel zażyczył sobie w jego obecności skasowania w komputerze danych tej firmy. Przesłuchiwana zeznała, że nigdy nie sporządzała faktur sprzedaży firmy I. – J. N., ani nigdy nie wystawiała faktur dla firmy O. J. O.. Stwierdziła, że nie przypomina sobie nazwy takiej firmy. Pamięta natomiast, że księgowała faktury wystawione przez firmę I. dotyczące świadczenia usług transportowych. O ile pamięta usługi były świadczone ciągnikiem siodłowym i dużą ciężarówką o nośności powyżej 3 ton. Zeznała, że nie zna J. O.. Organ dokonał sprawdzenia w bazach Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA i Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w S. samochodów zarejestrowanych na J. N.; z uzyskanych informacji wynika, że od 1 listopada do 31 grudnia 2003 r. nie posiadał on pojazdów zarejestrowanych na jego nazwisko. W ocenie organu, Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów ani dowodów, które poświadczałyby faktyczną realizację usług objętych przedmiotowymi fakturami. Tym samym nie została zakwestionowana prawidłowość ustaleń kontroli skarbowej co do sposobu funkcjonowania i działania w obrocie prawnym wystawców spornych faktur. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, iż zakwestionowane faktury nie odpowiadają realnemu przebiegowi zdarzeń, nie stwierdzają zatem nabycia określonych w fakturach usług od wskazanych w fakturach podmiotów i uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. VII. Skarżący, pismem z dnia 26 lipca 2010 r., wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a O.p., art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), a także 2. przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 229, art. 233 § 2 O.p. w zw. art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarżący zakwestionował legalność przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego z uwagi na fakt zgromadzenia znaczącej części dowodów w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Strony narusza to zasadę dwuinstancyjności postępowania. Według Skarżącego niedopuszczalne było także, zamiast przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań tych świadków w innych postępowaniach. Powodem do uwzględnienia skargi winno być ponadto według strony nieprzeprowadzenie przesłuchania I. N., pełnomocnika firmy I.. VIII. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w sposób, który zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") mógłby uzasadniać uwzględnienie skargi. Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Winny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ocenie organu podatkowego będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność części faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego, uznając, że nie dokumentują one usług świadczonych przez wystawców faktur. Były to faktury wystawione przez firmę I. – J. N. (faktury nr 48/03 z dnia 20 listopada 2003 r., nr 51/03 z dnia 27 listopada 2003 r., nr 72/03 z dnia 18 grudnia 2003 r., nr 73/03 z dnia 19 grudnia 2003 r.) oraz przez spółkę z o.o. H. (faktury nr 64/07/03 z dnia 15 lipca 2003 r., nr 66/07/03 z dnia 21 lipca 2003 r., nr 68/07/03 z dnia 25 lipca 2003 r., nr 72/07/03 z dnia 31 lipca 2003 r., nr 85/08/03 z dnia 28 sierpnia 2003 r., nr 82/08/03 z dnia 25 sierpnia 2003 r., nr 81/08/03 z dnia 22 sierpnia 2003 r., nr 104/09/03 z dnia 24 września 2003 r., nr 106/09/03 z dnia 25 września 2003 r., nr 109/09/03 z dnia 26 września 2003 r., nr 114/10/03 z dnia 3 października 2003 r., nr 126/10/03 z dnia 24 października 2003 r., nr 131/10/03 z dnia 31 października 2003 r.). Zgodnie z art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przy czym kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu ustala się jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że faktury niedokumentujące usług wykonanych przez ich wystawców nie mogą stanowić podstawy do odliczenia, chociażby podatnik w istocie nabył tego rodzaju usługi od innych podmiotów. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że wykazanie braku wykonania usług przez firmy H. i I. jest wystarczającą okolicznością dla nieuwzględnienia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur. Z akt sprawy wynika, iż ustalenia organów zostały oparte m.in. na materiale dowodowym zebranym przez Prokuraturę Okręgową w W. w toku śledztwa oraz materiałach uzyskanych w innych postępowaniach podatkowych. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innych postępowań było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie natomiast art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). W aktualnym stanie prawnym nie ma też wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych, przeprowadzonych w toku postępowania karnego, byłoby konieczne jedynie wówczas, gdyby ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym, zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza również art. 190 O.p. (zob. wyrok NSA z 22.01.2010 r., sygn. II FSK 1900/08, wyrok z dnia 27.03.2008 r. WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1249/07). Zauważyć jednak należy, iż materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 O.p. in fine). Fakt, iż podatnik nie brał udziału w przeprowadzaniu części tych dowodów nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p., gdyż mógł się z nimi zapoznać w toku postępowania podatkowego. Jeżeli w jego ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mógł zaś, zgodnie z art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, ale wskazując konkretną tezę dowodową. Obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodów dotyczy bowiem tylko tych, co do których strona zgłasza wnioski dowodowe na okoliczności istotne dla sprawy. Pełnomocnik Skarżącego kwestionując wykorzystanie protokołów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, oprócz rozważań o złożeniu ich pod presją skutkującą możliwością fałszywego przedstawienia zdarzeń, nie wskazał jednak konkretnych okoliczności mających być wykazanych w ponownych przesłuchaniach. Tymczasem w przypadku firmy H. zarówno jego prezes I. O. (przesłuchany ponownie w obecności Strony), jak i faktycznie zarządzający firmą S. K. zeznali, że firma ta nie wykonywała żadnych usług, lecz wystawiała jedynie faktury. Zeznania te potwierdzają również ustalenia organów dotyczące braku materialnych możliwości wykonania tych usług; brak sprzętu, pracowników. Prawidłowe zdaniem sądu są również wnioski wysnute przez organ podatkowy z materiałów dotyczący faktur wystawionych przez firmę I.. Co prawda przesłuchany w obecności Strony właściciel tej firmy J. N. stwierdził, że wykonywał usługi transportowe dla Skarżącego, w tym podzlecał je innym podmiotom; ale fakt, że nie potrafił podać żadnych danych dotyczących tej współpracy - nie pamiętał nazw i adresów firm podwykonawców, leasingodawców, nazwisk osób, które przewoziły towar ani ich danych adresowych, marek samochodów podwykonawców, tras, na których przewożony był towar – okoliczności normalnie pamiętanych przez prowadzących firmy, uprawniał organ do uznania zeznania J. N. za niezasługujące na wiarę. Stanowisko organu wspierają również ustalenia dotyczące braku jakiejkolwiek dokumentacji firmy, braku taboru samochodowego, niedeklarowanie sprzedaży w deklaracjach VAT-7 oraz zeznanie osoby prowadzącej rachunkowość firmy, nie pamiętającej by kiedykolwiek ewidencjonowała faktury dla firmy J.O.. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organy skarbowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z prawidłami logiki. Zdaniem Sądu, dokonana w tej sprawie przez organy skarbowe ocena dowodów całkowicie mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 O.p. Organy skarbowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły przepisu art. 122 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywiście wykonanych usług. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przekonująco wyjaśniono przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatników. Sąd nie podziela również przekonania pełnomocnika strony o naruszeniu przepisów procedury podatkowej w związku z przeprowadzeniem części postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na obowiązku dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy, tożsamej w zakresie podmiotowym i przedmiotowym. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Istotą dwuinstancyjności jest zatem dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy i wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Organ odwoławczy, stosownie do art. 233 § 2 O.p., może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie oznacza to, że przepis ten określa, w jaki sposób organ odwoławczy ma uzupełnić materiał dowodowy i pozostawia mu możliwość uzupełnienia tego materiału samodzielnie. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ jedynie nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, ale w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. A. Kabat w: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 598). W ocenie Sądu włączenie do materiału dowodowego materiałów zebranych w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego, czy postępowania karnego, nie mogło zostać uznane za równoznaczne z przekroczeniem ram postępowania uzupełniającego. Sama obszerność rzeczonego materiału, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r. dokonując wykładni art. 229 O.p., nie mogła być kryterium pozwalającym na uznanie zasadności zarzutów skargi stawianych w tym zakresie. Istotne jest znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zabranego uprzednio materiału dowodowego. Tak zatem postrzegając wskazany przepis Sąd uznał, iż włączony na tym etapie sprawy materiał dowodowy w istocie potwierdzał ustalony już przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, przedstawiony w motywach tej decyzji (przebieg zdarzeń między podmiotami biorącymi udział w wykazywanych transakcjach). Nie zawierał zatem w sobie takich cech, które stanowiłyby zupełne przewartościowanie ustaleń faktycznych wcześniej poczynionych. W szczególności nie były one podstawą dokonania, na tle zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowodów, zasadniczych i odmiennych niż z nich wynikające, ustaleń faktycznych. Utwierdzenie więc stanu faktycznego przy ich wykorzystaniu, nie może być poczytywane za naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażającą się między innymi w wywodzonym z art. 229 O.p. zakazem przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający na etapie postępowania odwoławczego. Powodem do uwzględnienia skargi nie jest również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania pełnomocnika firmy I. I. N.. Organ podatkowy podjął działania w celu przeprowadzenia tego dowodu, jednakże niestawianie się świadka na wezwania w sytuacji, gdy organ, poza ukaraniem karą finansową, nie ma możliwości zlecenia doprowadzenia świadka, a okoliczności wykonywania działalności przez firmę I. wykazane zostały innymi dowodami, w tym protokołem z wcześniejszego zeznania w/w, nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 21 § 3a O.p., art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. w ogóle nie ma zastosowania w sprawie, bowiem zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. W sytuacji wykazania fikcyjności zakwestionowanych faktur usprawiedliwione również było powołanie się na postanowienia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Ponadto zgodnie z art. 19 ust. 2 tylko faktury stwierdzające zakup usług mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Art. 21 § 3a O.p. jest przepisem procesowym będącym podstawą do wydania decyzji wymiarowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Organ nie naruszył tego przepisu, bowiem materiał zebrany w sprawie uzasadniał uznanie, że deklaracje VAT złożone przez Skarżącego za wskazane miesiące zawierają nieprawidłowe rozliczenie podatkowe. W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.