I FSK 918/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. G. A. L. – P., E. S. Spółka Jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/09 w sprawie ze skargi P. W. G. A. L. – P., E. S. Spółka Jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. W. G. A. L. – P., E. S. Spółka Jawna w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.W. "G." A. L.-P., E. S. Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 18 września 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że w dniu 23 marca 2009r., Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2007 r., dołączając korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Korekty deklaracji za 2005r. polegały na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwoty nieuwzględnione w pierwotnych rozliczeniach, a wynikające z faktur dokumentujących zakupy paliwa do samochodów osobowych oraz raty leasingowe - 100% podatku naliczonego dotyczące samochodu Mercedes ML 320 CDI od umowy leasingowej z dnia 26 maja 2006 r. Wydaną w dniu 15 lipca 2009 r. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz określił zobowiązanie za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r., jednocześnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty za te miesiące. Organ I instancji, po zbadaniu dokumentów źródłowych, uznał, że Spółka w poszczególnych miesiącach zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, o kwoty wynikające zakupu paliwa do samochodów osobowych, a także o 100% podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu Mercedes ML 320 CDI. W odniesieniu do rat leasingowych Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że cały możliwy do odliczenia podatek w wysokości 6000 zł Spółka zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004r.") odliczyła w 2006 r. Organ wskazał, że samochody Volvo S60, Mercedes ML 320 CDI i Mercedes –E270 nie były samochodami innymi niż samochody osobowe, a następnie powołał się na art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) i wyjaśnił, iż w okresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993r."), podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do ich napędu. Podobnie, na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według stanu na 30.04.2004r. Spółce nie przysługiwało też prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) leasingowej. Wskazał, że przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 2004 r., nie wprowadziły zatem nowych, nieistniejących w prawie krajowym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na regulacje art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT organ I instancji wyjaśnił, że po dniu 1 maja 2004 r. zachowane zostało ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu paliw do samochodów osobowych, natomiast ustawodawca przyznał podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego od spłaty rat leasingowych, jednak zostało ono ograniczone do 60 %, ale nie więcej niż 6000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki powołaną na wstępie decyzją z dnia 18.09.2009r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem: art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez stosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego i od dnia 1 maja 2004r. nie obowiązują, gdyż zostały uchylone oraz stosowanie przepisów prawa, które są sprzeczne z przepisami Unii; art. 86 ust. 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż art. 86 ust. 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie może obowiązywać, jako że jest niezgodny z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto zarzucono naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podając motywy rozstrzygnięcia wskazał, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasadnicze kwestie dotyczącego wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulowała Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wyrażona w niej zasada neutralności podatku VAT (art. 168 Dyrektywy 112 i odpowiednio art. 17 ust. 2 obowiązującej poprzednio VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. – Dz. UE.L. 145.1) jest jedną z głównych zasad całego systemu tego podatku i przejawia się w możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią zatem odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, przez co są dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Zdaniem Sądu I instancji na ograniczenie takie pozwala między innymi art. 176 Dyrektywy 112 (będący odpowiednikiem obowiązującego wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), zgodnie z którym, do czasu przyjęcia przez Radę UE przepisów określających kategorię wydatków nie dających prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Przepisy 176 Dyrektywy 112 i 17 ust. 6 VI Dyrektywy (tzw. klauzula stałości "stand still") przyznają zatem państwom członkowskim uprawnienie do zachowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. W odniesieniu do powoływanego przez Skarżącą wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. (Dz. U. UE C z dnia 21 lutego 2009 r. s. 17), Sąd I instancji wywiódł, że to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy krajowej spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. W przekonaniu Sądu I instancji, nie miało miejsca takie rozszerzenie w krajowym porządku prawnym zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów osobowych oraz z tytułu spłaty rat leasingowych, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. W dalszej części Sąd I instancji dokonał porównania regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004 r. oraz po tym dniu uznając, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o VAT z 1993r. jak i przepisów ustawy o VAT z 2004r., Skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nowe regulacje, przyjęte w ustawie o VAT po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie wprowadziły dodatkowych ograniczeń prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku zakupem paliwa do samochodów osobowych oraz spłatą rat leasingowych. Brak jest więc, zdaniem Sądu I instancji podstaw do przyjęcia, że na skutek wprowadzenia nowych przepisów od 1 maja 2004 r. pozycja Spółki uległa pogorszeniu - a tylko w takim wypadku uzasadniona byłaby odmowa zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W opinii Sądu porównanie brzmienia przepisów sprzed i po dacie akcesji prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy, zarówno w starym, jak i w nowym stanie prawnym wyodrębniał dwa rodzaje pojazdów, w przypadku których nabycie wykorzystywanego do ich napędu paliwa objęte było ograniczeniami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego: 1) samochody osobowe i 2) inne pojazdy samochodowe. Według Sądu I instancji porównywane przepisy wskazują, że tylko w przypadku "innych pojazdów samochodowych" ustawodawca w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. zmienił kryteria decydujące o ograniczeniu prawa do odliczenia w stosunku do tych, jakie obowiązywały w poprzednim stanie prawnym. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT możliwość odliczenia całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów. W przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze spłatą rat leasingowych Strona znalazła się wręcz w sytuacji korzystniejszej, w stosunku do stanu prawnego sprzed akcesji. Końcowo Sąd I instancji uznał, że przepisy ustawy o VAT sprzeciwiają się celowi i treści VI Dyrektywy Rady, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) jedynie w takim zakresie, w jakim rozszerzają zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy Rady do polskiego porządku prawnego, tj. ograniczenia przewidzianego w odpowiednich przepisach ustawy o VAT z 1993r. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, do takiego rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia nie doszło. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji: I. naruszenie prawa materialnego: - art. 2, art. 7,art. 91 ust. 3 art. 217 Konstytucji RP, przez ich nie zastosowanie i przyjęcie do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego zaskarżonej decyzji norm prawnych: a) których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego t.j art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. i § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r., obowiązujących do 30 kwietnia 2004r., które po wejściu Polski do Unii zostały uchylone i od dnia 1 maja 2004r., nie obowiązują, b) których treść wprowadzono do systemu prawa art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 ustawy o VAT z 2004r., po wejściu Polski do Unii niezgodnie z przepisami Unii, co powoduje, że nie mogą być stosowane. - art. 86 ust. 1 pkt 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędną wykładnię przy dokonywaniu oceny prawnej, oceniającej zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i uznanie przez Sąd, że przepisy te organ podatkowy powinien zastosować, gdy Sąd rozpoznając skargę mając na uwadze art. 2, art. 7, art. 91 ust. 3 art. 217 Konstytucji RP, nie mógł stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały te przepisy, gdyż przepisy te nie mogą obowiązywać i być stosowane, ponieważ są niezgodne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, zmienioną dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995r., i art. 176 Dyrektywy 112, w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. nr 20 poz. 359 z dnia 14 maja 2004 r.), który stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń. Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę powinien zatem stwierdzić, że sporne przepisy niezgodne są z powyższymi przepisami Dyrektywy, co powoduje, że przepisy te nie powinny być stosowane i powinny być pominięte przy rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy a powinien być zastosowany przepis art. 168 Dyrektywy 112, w związku z art.86 ust. 1. ustawy o VAT z 2004 r. II. naruszenie przepisów postępowania - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, gdyż Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza jej granice mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić, gdyż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wbrew art. 193 § 4 O.p. nie pominął prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych w tym przypadku rejestrów zakupu i sprzedaży VAT (art. 4 O.p.) za sporny okres za dowód, co powoduje, że zgodnie z art. 193 § 1 tej ustawy, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, w których zapisy odzwierciedlają stan faktyczny jaki miał miejsce stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji sprzeczności tych nie wyjaśnił, to jest nie wskazał dlaczego określa inną wysokość podatku naliczonego niż wykazana przez Spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT i nie pomija rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za dowód. Zachodzi tu prosta sprzeczność miedzy treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organy podatkowe, to powoduje, że Sąd w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a nie będąc związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną skargi, nie mógł oddalić skargi, a powinien ją uwzględnić. - 151 p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 145 § 1 pkt 1 "c" p.p.s.a, gdyż Sąd nie mógł oddalić skargi a powinien ją uwzględnić. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że od 1 maja 2004r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem, stanowiąc część krajowego porządku prawnego; w przypadku kolizji z ustawami Państw Członkowskich, prawo europejskie ma pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka wskazała, że przed akcesją podatnicy mogli odliczyć cały VAT od tzw. samochodów z kratką oraz paliwa do ich napędu, jeżeli dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Oznaczało to prawo odliczenia dla większości aut (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r). Przepisy te zostały uchylone na podstawie art.175 ustawy o VAT i od 1 maja 2004r. wprowadzono tzw. wzór Lisaka, w którym decydująca była ładowność powyżej 697 kg (dla auta pięcioosobowego). Prawo odliczenia straciły wówczas np. samochody kombi. Jeśli auto spełniało wzór, przedsiębiorca odliczał cały VAT od zakupu auta i od paliwa, jeśli nie, firma mogła odliczyć tylko 50% VAT, ale nie więcej niż 5.000 zł, bez prawa odliczania VAT od paliwa. Kolejne ograniczenie nastąpiło 22 sierpnia 2005r. - prawo pełnego odliczenia VAT od zakupu samochodu i paliwa pozostało jedynie właścicielom pikapów i samochodów z jednym rzędem siedzeń. Pozostali mogli odliczyć 60% VAT od zakupu auta, ale nie więcej niż 6.000 zł, także bez odliczania VAT od paliwa. Zgodnie z prawem UE nowy kraj członkowski mógł, po wejściu do Unii, zachować tylko te ograniczenia, które obowiązywały przed akcesją. Tymczasem Polska dwa razy po wejściu do UE zawężała prawo do odliczenia VAT dla przedsiębiorców i jednocześnie uchyliła przepisy określające ograniczenia, które obowiązywały przed akcesją, co spowodowało, że ograniczenia obowiązujące przed akcesją przestały obowiązywać. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008r w sprawie C-414/07 Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. i klauzulą stałości, Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004r. Jeżeli zatem Państwo nie chce rezygnować ze swoich praw i chce je zachować, to po w/w wyroku ETS powinno zmienić obowiązujące obecnie przepisy prawa ograniczające odliczenie VAT od samochodów osobowych, które są sprzeczne z prawem Unii i powrócić do przepisów stosujących te ograniczenia obowiązujących przed 1 maja 2004r., zgodnie z klauzulą stałości; dopóki ustawodawca tego nie uczyni, nie obowiązują podatników żadne ograniczenia przy odliczeniu VAT od samochodów osobowych. Skarżąca podkreśliła, że organy państwa i Sądy nie mogą samodzielnie konstruować normy prawnej opartej na uchylonych przepisach prawa i nie mogą stosować normy prawnej sprzecznej z przepisami Unii. W ocenie skarżącej, powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż naruszenie przez polskiego ustawodawcę klauzuli stałości zawartej w VI a następnie w 112 Dyrektywie, rodzi po stronie tego ustawodawcy obowiązek zmiany niezgodnych z prawem przepisów, dopóki przepisy te nie zostaną zmienione, nie mogą obowiązywać, a co za tym idzie nie mogą być stosowane żadne ograniczenia, które prawem nie są przewidziane. Wolą ustawodawcy nie było utrzymanie przepisu o treści obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii, lecz wprowadzenie nowej regulacji, jednak skoro zmiany naruszyły klauzulę stałości, to przepisy te nie mogą obowiązywać. Ustawodawca zatem, jeżeli chce zachować klauzulę stałości powinien zmienić treść przepisów niezgodnych z prawem unijnym w obowiązującej obecnie ustawie i zamienić je na treść przepisów, które obowiązywały przed 1 maja 2004r. Dopóki tego nie uczyni nie ma normy prawnej, która ograniczałaby odliczenia VAT w tym zakresie. Zdaniem Spółki, podatnicy od wejścia Polski do Unii i uchwalenia nowej ustawy o podatku od towarów i usług, mogli i nadal mogą odliczać od podatku należnego podatek naliczony od: zakupu samochodu, paliwa do każdego rodzaju samochodów, rat leasingowych, byle tylko ten samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż nie istnieje norma prawna, która by tego zabraniała. W jej opinii ani organ podatkowy ani Sąd dokonując wykładni prawa zgodnie z celami dyrektywy, a także wykładni zgodnie z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego, nie może samodzielnie konstruować normy prawnej faktycznie nieistniejącej w krajowym porządku prawnym, opartej na uchylonych przepisach prawa. W opinii strony, organ podatkowy nie może dokonywać oceny, czy uchylona norma prawna rozszerza czy nie, uprawnienia do odliczeń podatku naliczonego, takiej oceny dokonać może tylko sąd, co stwierdził ETS w wydanym wyroku. Dla poparcia swojego stanowiska Spółka wskazała na wyrok WSA w Krakowie z 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 176/09 WSA w Krakowie. W dalszej części skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że rzetelne i niewadliwe rejestry podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,; brak obalenia domniemania prawidłowości zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży w sposób określony w art. 193 § 4 i § 6 - 8 O.p. powoduje, że organ jest związany domniemaniem określonym w art. 193 § 1, art. 180 i 181 O.p. Określenie podatnikowi innej wysokości podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów podatkowych, bez przeprowadzenia postępowania w trybie art. 193 O.p. w związku z art. 180 i art. 181 tej ustawy narusza w/w przepisy prawa. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Tak sformułowany zarzut pod adresem zaskarżonego wyroku skutkował rozpoznaniem w pierwszej kolejności naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tych zarzutów Spółka zarzuciła brak pominięcia przez organy, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych – rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, jako dowodu za badany okres. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, Sąd I instancji powinien, nie będąc związany granicami skargi, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzec naruszenie powyższego przepisu. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 i § 6 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów a jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Na gruncie ustawy o VAT taki status zyskują rejestry prowadzone zgodnie z art. 109 tej ustawy. Organ nie kwestionując braku realizacji przez siebie obowiązku określonego w art. 193 § 6 O.p. wskazał, że nie uznawał za konieczne pomijanie zapisów ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy do stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji księgowej kontrolowanej Spółki zastosował przepisy w sposób odmienny niż Spółka, co wynikało z istoty sporu, który dotyczył przepisów prawa materialnego a nie ustaleń faktycznych. Bezsporne w sprawie pozostawało ustalenie, że zakwestionowane zapisy w rejestrze VAT odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Należało uznać zatem, że były one rzetelne. Błędna ocena, co do możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu określonych dostaw lub usług kwalifikować może rejestr obejmujący taki nieuprawniony wpis, jako wadliwy. Jednocześnie wadliwość ta nie miała w sprawie żadnego wpływu na rozstrzygnięcie albowiem, jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W., istota sporu sprowadzała się do interpretacji prawa materialnego, która determinowała ocenę prawa Spółki do zwiększenia kwot podatku naliczonego do odliczenia z rzetelnych dokumentów księgowych w postaci wskazanych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że aczkolwiek w sprawie organy nie zostały zwolnione z obowiązku wynikającego z art. 193 § 6 O.p. albowiem mimo, że postępowanie wywołane zostało wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, to następnie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe i wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to powyższe naruszenie – nieuwzględnione przez Sąd I instancji – nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w skardze takiego wpływu, ograniczając się do sformułowania zarzutu. Z tego tytułu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy podkreślić, że skarżąca Spółka dostrzega go w błędnej wykładni zastosowanych przepisów. Generalnie autorka skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że po wydaniu przez ETS wyroku w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. nie ma podstaw do stosowania art. 86 ust 3 i ust 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ ani organ, ani sąd w procesie wykładni prawa uwzględniającej cele dyrektywy nie może samodzielnie konstruować normy prawnej faktycznie nieistniejącej, bo opartej na uchylonych przepisach prawa. Dla oceny zasadności tego zarzutu należy przywołać tezy powołanego wyroku ETS, zgodnie z którym "art. 17 ust 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli, co winien ocenić sąd krajowy, te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". W wyroku tym Trybunał zlecił sądom krajowym ocenę ewentualnego naruszenia takiego rozumienia normy art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, jaką wskazał w wyroku, przy rozważeniu wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. Należy podkreślić, że w tezie 41 orzeczenia Trybunał stwierdził, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też sama w sobie na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń". Z powołanego wyroku wynika, że sąd krajowy ma obowiązek dokonywać oceny wprowadzonych po przystąpieniu Polski do EU ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności opodatkowanej. Jeśli dokonując na tle konkretnej sprawy, analizy przepisów uzna, że nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczeń względem przepisów obowiązujących przed akcesją, ma obowiązek dokonać interpretacji przepisów prawa krajowego w taki sposób, by uwzględniając cele VI Dyrektywy, osiągnąć zgodne z tą Dyrektywą skutki. Należy podkreślić, że Trybunał w powołanym wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzeniu wcześniejszych ograniczeń. Przepis krajowy, który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, nie traci swojej mocy obowiązującej, nie może jednak być stosowany w zakresie, w jakim pozostaje w kolizji z tym prawem. Uwzględniając zatem wpływ wskazań zawartych w powoływanym w sprawie wyroku w sprawie Magoora sp. z o.o. na rozstrzygnięcie o zarzutach skargi kasacyjnej Spółki, należy ocenić, czy Sąd I instancji przeanalizował, w jakim zakresie obowiązujące od 01 maja 2004r normy art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT, w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest określenie, w jakim przypadku normy tych przepisów rozszerzyły istniejące przed akcesją ograniczenia w odliczeniu podatku i, co za tym idzie, są pozbawione skuteczności. Taka ocena musi odnosić się – w kwestiach prawa do odliczenia podatku z tytułu leasingu samochodów firmowych, tudzież nabycia do nich paliw – do porównania norm art. 25 ust 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r oraz § 10 ust 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r z normami obowiązującymi na moment powstania zobowiązania podatkowego. Wskazane wyżej przepisy nie są podstawą prawną rozstrzygnięcia, służą jedynie jako odniesienie, przy stosowaniu art. 86 ust 3 i 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, służące ocenie, czy ich regulacja rozszerza zakres dopuszczalnych wyłączeń prawa do odliczenia; odpowiedź pozytywna oznaczałaby brak ich skuteczności z uwagi na naruszenie zasady stand still. Należy zauważyć, że aczkolwiek analizowany wyrok odnosił się bezpośrednio do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych, to jednak wskazania w nim zawarte odnoszą się również do innych ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania funkcjonujące po 1 maja 2004r pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed akcesją, m.in. z tytułu leasingu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skargi kasacyjnej, jakoby z powołanego wyroku ETS wynikało, że od 01 maja 2004r nie istnieją, poza art. 86 ust 1 ustawy o VAT, żadne inne ograniczenia w prawie krajowym w zakresie odliczania podatku naliczonego przy leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, jak również przy nabyciu paliwa do tych pojazdów, jest nieuprawnione. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji trafnie ustalił, że regulacje art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu tych pojazdów, nie wprowadziły rozszerzenia ograniczeń istniejących na dzień 30 kwietnia 2004r na podstawie art. 25 ust 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r oraz § 10 ust 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. Uzasadniony pozostaje wniosek, że unormowania art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych są od 1 maja 2004r korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r, które w ogóle zakazywały odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w 2008r, podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej lub innych płatności wynikających z umowy leasingu udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6000zł. Skoro więc ograniczenia prawa do odliczenia w ustawie o VAT nie zostały rozszerzone wobec ograniczeń obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r, nie było podstaw, by odmówić ich zastosowania. Natomiast w przedmiocie nabycia paliw do takich samochodów należy wskazać, że art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z kolei w art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT powtórzono zakaz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Nie było więc podstaw do twierdzenia, że obowiązujące unormowania rozszerzyły zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz, że stanowią ich kontynuację. W świetle powyższych argumentów za chybione należało uznać stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej błędnej wykładni art. 86 ust 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust 2 lit a) i art. 17 ust 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 lit a) i 176 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust 3, art. 87 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ograniczenia Spółki w odliczeniu podatku naliczonego znajdują uzasadnienie w powołanych Dyrektywach oraz krajowych przepisach ustawowych zawartych w ustawie o VAT, interpretowanych zgodnie z zasadą stand still, wyjaśnioną przez ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.. Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów pozostaje zgodna z normami konstytucyjnymi. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną oraz zasądził od Spółki na rzecz organu kwotę 1800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 oraz § 14 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).