II FSK 2116/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 466/11 w sprawie ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 465/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T.S. na interpretację indywidualną z dnia 9 listopada 2010 r. Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. We wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). W przyszłości nie wyklucza, że nastąpi umorzenie posiadanych przez niego akcji tej spółki za wynagrodzeniem (dobrowolnie lub przymusowo), w tym odpowiadającym ich nominalnej wartości. Statut SKA przewiduje, że akcje mogą być umarzane z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału. W tak opisanym stanie faktycznym sformułował pytanie, czy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) umorzenie akcji w SKA za wynagrodzeniem (zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe), skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie skarżącego tylko w wysokości faktycznie otrzymanych środków w części przekraczającej równowartość wniesionego udziału (wkładu), tj. przekraczającej wysokość przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca powołał się na przepisy ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm, dalej k.s.h.) regulujących instytucje umorzenia akcji także w spółkach SKA. Wskazał, że wartość otrzymanych z tego tytułu przez akcjonariusza kwot, nie jest wprost wymieniona w poszczególnych źródłach przychodu określonych w u.p.d.o.f. W związku z tym, jego zdaniem, źródłem, do którego należy zaliczyć przedmiotowe przychody są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Brak szczególnej regulacji dla SKA oznacza, że przychody z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia mogą mieścić się w art. 18 u.p.d.o.f, który m.in. ma zastosowanie do przychodów z tytułu wycofania wkładów w spółce osobowej. Umorzenie akcji w SKA ma dokładnie taki sam skutek, tj. akcjonariusz spółki osobowej uzyskuje zwrot wkładów w spółce. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że przychodem podatkowym akcjonariuszy z tytułu sprzedaży akcji wniesionych aportem do SKA w celu ich odpłatnego umorzenia jest jedynie nadwyżka ceny sprzedaży ponad wartość akcji określoną w statucie spółki, gdyż wartość zwrotu wkładu do SKA jest zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W wydanej w dniu 9 listopada 2010 r. interpretacji Minister Finansów stwierdził, że sposób opodatkowania umarzanych akcji w SKA zależeć będzie od formy umorzenia, tj. od tego, czy będzie to umorzenie dobrowolne, czy przymusowe. W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z tym wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., według stawki 19%. Natomiast w przypadku zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny, zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Odnosząc się do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem, organ stwierdził, że wnioskodawca uzyska z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., to jest z praw majątkowych. Mając na uwadze definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że opodatkowaniu na zasadach ogólnych z tytułu umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia a kosztami nabycia umorzonych akcji. Końcowo organ stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania zwolnienia stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ponieważ nie występuje w niej zwrot wkładów ani udziałów. Ze względu na stwierdzenie przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, skarżący skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił jej sprzeczność z obowiązującym prawem w wyniku pominięcia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i uznanie, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA nie będzie mieć zastosowania art. 18 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Sąd zauważył przede wszystkim, że w świetle przepisów k.s.h. oraz u.p.d.o.f. przychody powstałe w wyniku umorzenia akcji w SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na różnych zasadach, w zależności od tego, jaki charakter umorzenie przyjmie – dobrowolny, czy przymusowy. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zasad opodatkowania przychodu z dobrowolnego umorzenia akcji w SKA. Podał, że rodzaje źródeł przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. u.p.d.o.f. Wskazał, że z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, iż zdarzeniem rodzącym skutki podatkowe jest, poza zbyciem udziałów w spółkach posiadających osobowości prawną, także zbycie papierów wartościowych. Definiując to pojęcie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 11 odsyłała do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.). Powołany przepis wyjaśnia, że papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa do akcji itd. Do papierów wartościowych wobec tego należy zaliczyć również akcje SKA. Tym samym przychody z odpłatnego zbycia tych akcji podlegają opodatkowaniu na podstawie powołanego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. Dlatego też - zdaniem Sądu - przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji SKA są kwoty, które zostaną przez skarżącego otrzymane w związku z planowanym zbyciem akcji (stanowiących papiery wartościowe) na rzecz spółki dokonywanych w celu ich umorzenia. W konsekwencji opodatkowanie dochodów z tego tytułu będzie podlegało reżimowi przepisu art. 30b u.p.d.o.f., który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie za art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu przedstawionym regułom opodatkowania nie mogą natomiast podlegać przychody uzyskane w rezultacie przymusowego umorzenia akcji, z uwagi na odmienną procedurę trybu ich umarzania, w której nie wystąpi element zbycia, co powoduje brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. Umorzenie przymusowe, jak stanowią regulacje k.s.h., przeprowadzane jest, bowiem bez zgody akcjonariusza, w wyniku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w statucie spółki i jedynie poprzez podjęcie w tym zakresie uchwały przez walne zgromadzenie. Przy czym, na podstawie art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie takie następuje zawsze za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie uzyskane w wyniku przymusowego umorzenia akcji, jeżeli nie można było go przyporządkować do innego źródła, zwłaszcza do kapitałów pieniężnych, należy zakwalifikować je, jako przychód pochodzący z praw majątkowych stosowanie do art. 18 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania pochodu z wynagrodzenia za przymusowo umorzone akcje będzie koszt ich nabycia. Opodatkowaniu zaś (również na zasadach ogólnych) będzie podlegać powstała w ten sposób nadwyżka. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez WSA we Wrocławiu: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji podatkowej pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 151 p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi, mimo iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, gdyż organ podatkowy naruszył przepisy u.p.d.o.f., poprzez: a. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że klasyfikacja źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w przypadku umorzenia akcji zależy od sposobu przeprowadzenia umorzenia akcji, tj. dobrowolnie lub przymusowo; b. błędną wykładnię art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód akcjonariusza SKA w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji opodatkowany jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.; c. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji wskazany przepis nie ma zastosowania. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie przez Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2010 r., oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że stanowisko w niej przedstawione jako prawidłowe w rzeczywistości nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach materialnego prawa podatkowego; 2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że została ona wydana bez uwzględnienia obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego; 3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu a takżę zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powielił argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Rozważania sądu administracyjnego pierwszej instancji są trafne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela rozumowanie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i płynący z niego wniosek, że rozróżnienie umorzenia na dobrowolne i przymusowe nie jest obojętne podatkowo. Nie sposób bowiem pominąć tego, że Kodeks spółek handlowych w pierwszym przypadku przewiduje nabycie przez spółkę akcji, a następnie ich umorzenie, podczas gdy w drugim przypadku do likwidacji akcji dochodzi bezpośrednio. Jak słusznie sąd argumentował w uzasadnieniu wyroku, skoro umorzenie dobrowolne następuje w drodze zbycia akcji, zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ sytuacja ta odpowiada jego hipotezie; obejmuje ona bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych. Mając na uwadze odesłanie zawarte w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi, zgodzić się należy, że akcje spółek komandytowo-akcyjnych są papierami wartościowymi. Prostym wnioskiem płynącym z tego rozumowania jest konieczność zastosowania art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zasadne jest również przyporządkowanie przychodu z przymusowego umorzenia akcji do przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Autor skargi kasacyjnej uzasadniając w tym zakresie zarzuty nie przedstawił rzeczowej argumentacji pozwalającej na przyjęcie odmiennego, aniżeli wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, stanowiska. Poprzestał jedynie na wyrażeniu swojego poglądu, że "wartość otrzymanych kwot w związku z umorzeniem udziałów w spółce osobowej, nie jest wprost wymieniona w poszczególnych źródłach przychodu określonych w ustawie o PIT. Tym samym przyporządkowanie przez WSA do źródła przychodu ze względu na charakter umorzenia (dobrowolne lub przymusowe) jest posunięciem zbyt daleko idącym" (s. 4 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie wyjaśniono, dlaczego przychodów z umorzenia dobrowolnego i przychodów z umorzenia przymusowego nie można zaliczyć do różnych źródeł przychodu. Również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ocenić należy jako chybiony. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przywołanego przepisu jedynie w odniesieniu do dobrowolnego umorzenia akcji. Autor skargi kasacyjnej podnosząc, że w przywołanym przepisie mowa jest o zwrocie udziałów w spółce osobowej – czyli także spółki komandytowo-akcyjnej – zignorował w całości jasny i logiczny wywód sądu administracyjnego pierwszej instancji. Nie powtarzając go w całości, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina jedynie, że opodatkowaniu podlegają dochody, a nie przychody, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W rozpatrywanym przypadku przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 30 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) bierze się pod uwagę wydatki poniesione na objęcie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Tym samym, wydatki te zostają ujęte jako koszt uzyskania przychodu i nie mogą równocześnie podlegać zwolnieniu od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Innymi słowy: skoro wydatki poniesione na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu i nie są zaliczane do kwoty opodatkowanej, nie mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).