II FSK 2069/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 464/11 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 464/11, oddalił skargę K. M. – nazywanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i nie wyklucza dobrowolnego lub przymusowego umorzenia posiadanych akcji za wynagrodzeniem. W tym stanie rzeczy zadała pytanie: czy umorzenie akcji za wynagrodzeniem będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego tylko w wysokości faktycznie otrzymanych środków, czyli w części przekraczającej równowartość wniesionego wkładu, tj. przekraczającej wartość przychodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W ocenie Skarżącej, w związku z umorzeniem udziałów w spółce osobowej powstanie po jej stronie przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), do którego zastosowanie mieć będzie art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Wobec tego, wysokość dochodu w przypadku dobrowolnego umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, a kosztami nabycia umarzanych akcji, odpowiadającymi wartości wkładów, czyli wartości akcji określonej w statucie spółki. Skarżąca podkreśliła, że zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa handlowego, której celem jest zwrot wniesionego wkładu na kapitał zakładowy spółki. Nie można jej utożsamiać ze zbyciem akcji – są to dwie odrębne instytucje prawne. Tym samym, pomimo że akcje spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, w przypadku ich umorzenia nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do obu form umorzenia udziałów. Minister Finansów we wskazanej na wstępie interpretacji podatkowej uznał stanowisko Skarżącej za błędne. W jego ocenie, podstawowe znaczenie dla sprawy ma sposób umorzenia akcji. Pierwszy z nich, tj. umorzenie dobrowolne akcji – jak wyjaśnił organ interpretacyjny – następuje w drodze ich zbycia. Stąd też, przychód powstały w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji należy zaliczyć do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast przymusowe umorzenie akcji nie następuje w drodze odpłatnego zbycia, a powstały w jego wyniku przychód należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Organ wyjaśnił, że przez prawa majątkowe należy rozumieć prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. W tym przypadku opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy wartością uzyskanego wynagrodzenia, a kosztami nabycia umorzonych akcji. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 18 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Sąd administracyjny pierwszej instancji skargę oddalił, jako bezzasadną. W uzasadnieniu wyroku podał, że podziela stanowisko organu interpretacyjnego: przychody powstałe w wyniku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych na różnych zasadach, w zależności od tego, czy umorzenie miało charakter dobrowolny, czy przymusowy. Opisując instytucję umorzenia akcji, uregulowaną w art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", zaznaczył, że umorzenie dobrowolne następuje w drodze zbycia akcji, podczas gdy umorzenie przymusowe pozbawione jest tego elementu. W każdym z tych przypadków powstają przychody, które z uwagi na odmienne okoliczności ich powstania należy zakwalifikować do różnych źródeł. Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że do przychodów powstałych na skutek umorzenia dobrowolnego zastosowanie mieć będzie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W tym przypadku bowiem nastąpi zbycie papierów wartościowych. Zważywszy na odesłanie do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm) zawarte w art. 5a ust. 11 u.p.d.o.f., akcje spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Koszt uzyskania przychodu z tego źródła ustalany będzie w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jeżeli akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny albo o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Przymusowe umorzenie akcji następuje natomiast w innym trybie, pozbawionym elementu zbycia. Przeprowadza się je bez zgody akcjonariusza, mocą samej uchwały walnego zgromadzenia w wyniku zaistnienia określonej w statucie spółki okoliczności. W konsekwencji tego, po stronie akcjonariusza powstaje przychód, który nie został wprost skonkretyzowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. Niemiej jednak, katalog otwarty, którym posłużono się w art. 18 u.p.d.o.f., daje podstawę do zaliczenia wynagrodzenia za przymusowe umorzenie akcji do przychodu z praw majątkowych – zwłaszcza, że prawa związane z posiadaniem akcji są prawami o charakterze majątkowym. Wysokość dochodu ustalona zostanie z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodu z wynagrodzenia za przymusowo umorzone akcje będzie zatem koszt ich nabycia. Sąd wyjaśnił następnie, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Wartość wskazana w tym przepisie nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, niezależnie od jego źródła. Sąd zwrócił uwagę, że przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której wartość wkładu stanowiłaby jednocześnie przychód objęty zwolnieniem przedmiotowym oraz koszt uzyskania przychodu. W ocenie sądu, również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przemawia za powyższym stanowiskiem. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał za trafny zarzut zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny w niewystarczający sposób odniósł się do stanowiska Skarżącej, czym naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie. Naruszenie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy. W sytuacji, gdy sąd zajmuje zbieżne stanowisko z przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, nawet jeżeli nie zostało ono wyczerpująco uzasadnione, brak jest podstaw od uchylenia takiej interpretacji. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a., polegające na nieuchyleniu interpretacji podatkowej pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo że organy naruszyły: - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię – przyjęcie, że klasyfikacja źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku umorzenia akcji zależy od sposobu przeprowadzenia umorzenia; - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię – przyjęcie, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji opodatkowany jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.; - art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię – przyjęcie, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji wskazany przepis nie ma zastosowania. Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem interpretacji podatkowej i jej nieuchylenie, pomimo że stanowisko w niej wyrażone nie znajduje podstaw w przepisach prawa materialnego; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 14h Ordynacji podatkowej i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem interpretacji podatkowej i jej nieuchylenie, pomimo że stanowisko w niej wyrażone nie znajduje podstaw w przepisach prawa materialnego; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 14h, poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem interpretacji podatkowej i jej nieuchylenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Rozważania sądu administracyjnego pierwszej instancji są trafne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela rozumowanie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i płynący z niego wniosek, że rozróżnienie umorzenia na dobrowolne i przymusowe nie jest obojętne podatkowo. Nie sposób bowiem pominąć tego, że Kodeks spółek handlowych w pierwszym przypadku przewiduje nabycie przez spółkę akcji, a następnie ich umorzenie, podczas gdy w drugim przypadku do likwidacji akcji dochodzi bezpośrednio. Jak słusznie sąd argumentował w uzasadnieniu wyroku, skoro umorzenie dobrowolne następuje w drodze zbycia akcji, zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ sytuacja ta odpowiada jego hipotezie; obejmuje ona bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych. Mając na uwadze odesłanie zawarte w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi, zgodzić się należy, że akcje spółek komandytowo-akcyjnych są papierami wartościowymi. Prostym wnioskiem płynącym z tego rozumowania jest konieczność zastosowania art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zasadne jest również przyporządkowanie przychodu z przymusowego umorzenia akcji do przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Autor skargi kasacyjnej uzasadniając w tym zakresie zarzuty nie przedstawił rzeczowej argumentacji pozwalającej na przyjęcie odmiennego, aniżeli wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, stanowiska. Poprzestał jedynie na wyrażeniu swojego poglądu, że "wartość otrzymanych kwot w związku z umorzeniem udziałów w spółce osobowej, nie jest wprost wymieniona w poszczególnych źródłach przychodu określonych w ustawie o PIT. Tym samym przyporządkowanie przez WSA do źródła przychodu ze względu na charakter umorzenia (dobrowolne lub przymusowe) jest posunięciem zbyt daleko idącym" (s. 4 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie wyjaśniono, dlaczego przychodów z umorzenia dobrowolnego i przychodów z umorzenia przymusowego nie można zaliczyć do różnych źródeł przychodu. Również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ocenić należy jako chybiony. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przywołanego przepisu jedynie w odniesieniu do dobrowolnego umorzenia akcji. Autor skargi kasacyjnej podnosząc, że w przywołanym przepisie mowa jest o zwrocie udziałów w spółce osobowej – czyli także spółki komandytowo-akcyjnej – zignorował w całości jasny i logiczny wywód sądu administracyjnego pierwszej instancji. Nie powtarzając go w całości, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina jedynie, że opodatkowaniu podlegają dochody, a nie przychody, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W rozpatrywanym przypadku przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 30 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) bierze się pod uwagę wydatki poniesione na objęcie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Tym samym, wydatki te zostają ujęte jako koszt uzyskania przychodu i nie mogą równocześnie podlegać zwolnieniu od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Innymi słowy: skoro wydatki poniesione na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu i nie są zaliczane do kwoty opodatkowanej, nie mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.