I SA/Po 163/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi S.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S.K. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Pawlicki /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna - Kubicka W dniu [...] sierpnia 2010 r. S.K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wskazując, że jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu. Głównym produktem działalności wytwórczej jest smalec, sprzedawany na rynku krajowym i zagranicznym. Podatnik określił przedmiot działalności gospodarczej zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) jako: - 10.11.Z - Przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu, - 10.13.Z - Produkcja wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego. Wnioskodawca wyjaśnił, że Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia [...] lipca 2010 r. znak: [...] wskazał, że wymienione wyroby: "Smalec 1" i "Smalec 2" o składzie: tłuszcz spożywczy wieprzowy wytapiany 67%, skwarki wieprzowe 30%, wywar z cebuli 1%, majeranek, pieprz mielony i sól (pod warunkiem, że dodawane do smalcu składniki nie wpłynęły na zmianę jego zasadniczego charakteru) mieszczą się w grupowaniu: 1. PKWiU 10.11.50.0 "Tłuszcz z bydła, owiec, kóz lub świń" - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 2008 r."); 2. PKWiU 15.11.30-60.00 "Smalec i pozostały tłuszcz ze świń, wytapiany" – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 2004 r.") w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia; 3. PKWiU 15.11.30-50.20 "Smalec i pozostały tłuszcz wieprzowy wytapiany, spożywczy" - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 1997 r.") zgodnie z § 3 wyżej rozporządzenia; Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ze względu na obowiązujące przepisy, opinie wydane przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz fakt, że dodawane do smalcu składniki nie wpłynęły na zmianę jego zasadniczego charakteru, zastosował stawkę VAT dla opisanych wyżej wyrobów w wysokości 3%. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT na wyroby "Smalec 1" i "Smalec 2", sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 15.11.30-50.20 "Smalec i pozostały tłuszcz wieprzowy wytapiany, spożywczy"? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedawane przez niego wyroby "Smalec 1" i "Smalec 2", sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 15.11.30-50.20 "Smalec i pozostały tłuszcz wieprzowy wytapiany, spożywczy", podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 3%. W dniu [...] listopada 2010 r., organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 74, poz. 444 – dalej: "ustawa zmieniająca"); § 3 pkt 1 rozporządzenia z 2008 r. i stwierdził, że wytwarzane przez zainteresowanego wyroby: "Smalec 1" i "Smalec 2" zawierające w swoim składzie sól, wyłączone są spośród towarów wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej, które korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 3%. Tym samym, ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki w wysokości 7%. Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Zainteresowany w złożonym wezwaniu stwierdził, że organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r., znak [...] naruszył przepisy prawa proceduralnego oraz przepisy prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W opinii podatnika, organ dokonał błędnej interpretacji uznając, że wyroby "Smalec 1" i "Smalec 2" zawierające w swoim składzie sól są tłuszczami solonymi. Podatnik stwierdził ponadto, iż organ nie uzasadnił swojego stanowiska, nie powołał się na literaturę fachową, również nie zwrócił się o opinie ekspertów z dziedziny biotechnologii, tym samym dokonał dowolnej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zwróciła się również o dopuszczenie dowodu z opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno - Spożywczego, Oddział Technologii Mięsa i Tłuszczu, znak [...] na okoliczność, że wyroby "Smalec 1" i "Smalec 2" zawierające w swoim składzie sól, jako przyprawę, nie są tłuszczami solonymi. Przedmiotowej interpretacji zarzucono w skardze naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z poz. 12 załącznika do ustawy zmieniającej oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 18 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535); - nietrafne przyjęcie, że wytwarzane przez niego wyroby "Smalec 1" i "Smalec 2" zawierające w swoim skaldzie sól, wyłączone są spośród towarów wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej, które korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 3%, tym samym ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki w wysokości 7%; 2) przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 1270 ze zm. – dalej: "O.p.’). W ocenie strony skarżącej organ błędnie uznał, że wyroby "Smalec 1" i "Smalec 2" zawierające w swoim składzie sól wchodzą w zakres tłuszczów solonych wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy zmieniającej. Organ nie uzasadnił przy tym swojego stanowiska ani nie powołał się na wiedzę specjalistyczną. Skarżący zwrócił uwagę, że w przepisach prawa podatkowego nie zawarto definicji, co należy rozumieć przez pojęcie tłuszcze solone. Tymczasem jedną z charakterystycznych dyrektyw wykładni językowej jest dyrektywa, która wskazuje, że jeżeli określony termin należy do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy to należy przyjąć, iż termin ten ma takie samo znaczenie w innych dziedzinach. Zdaniem skarżącego organ dokonał dowolnej interpretacji, uznał bowiem, że skoro produkty zawierają sól to są tłuszczami solonymi. Zdaniem skarżącego w tym w zakresie należało jednak zasięgnąć wiedzy specjalistycznej. W związku z powyższym skarżący zwrócił się do Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno - Spożywczego - Oddział Technologii Mięsa i Tłuszczu o wydanie opinii na okoliczność, że wyroby "Smalec 1" i "Smalec 2" zwierające w swoim składzie sól jako przyprawę nie są tłuszczami solonymi. W związku z powyższym Instytut wydał opinię, w której wskazał, że tłuszcze solone są to tłuszcze zwierzęce poddane działaniu chlorku sodu (NaCl) w celu wydłużenia okresu trwałości surowca tzn. ograniczenia rozwoju mikroflory i zahamowaniu działalności enzymów. Słoninę taką uzyskuje się poprzez nacieranie płatów słoniny solą w proporcji 8 kg NaCl na 100 kg tłuszczu, a następnie jej leżakowanie w sztaplach ok. 2 - 3 tygodni. W przypadku użycia tłuszczy drobnych proces ten można skrócić do 48 godzin, a zużycie soli zmniejszyć do 2 kg na 100 kg tłuszczu. Instytut, na podstawie dostarczonej dokumentacji, stwierdził ponadto, że w procesie wytwarzania smalców smakowych ("Smalec 1" i "Smalec 2") w przedsiębiorstwie S.K. - Zakładzie "A." używany jest nieprzetworzony tłuszcz zwierzęcy, a sól stanowi jedną z przypraw, a nie jak w przypadku "tłuszczy solonych" środek konserwujący. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2011 r. skarżący złożył do akt pismo procesowe z dnia [...] kwietnia 2011 r. W piśmie tym skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Przy czym wskazał, że organ wydając interpretację nie zasięgnął wiedzy specjalistycznej oraz uznał, że wyroby które zawierają sól jako przyprawę są tłuszczami solonymi. Sąd na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2011 r. postanowił oddalić wniosek dowodowy skarżącego dotyczący dopuszczenia dowodu z opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno -Spożywczego, Oddział Technologii Mięsa i Tłuszczu, znak [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływana dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem sprawy. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m.in. interpretację podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy tego: jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT na wyroby "Smalec 1" i "Smalec 2", sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 15.11.30-50.20 "Smalec i pozostały tłuszcz wieprzowy wytapiany, spożywczy"? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedawane przez niego wyroby "Smalec 1" i "Smalec 2", sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 15.11.30-50.20 "Smalec i pozostały tłuszcz wieprzowy wytapiany, spożywczy", podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 3%. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14b. § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 14b§ 3 stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Z powyższego wynika, że na podatniku spoczywał obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie Natomiast organ podatkowy zobowiązany był do przedstawienia oceny prawnej takiego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. W rozpatrywanej sprawie wydana interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że zgodnie z pismem, jakie otrzymał zainteresowany z Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia [...] lipca 2010 r. znak: [...] , wyroby: "Smalec 1" i "Smalec 2" o składzie: tłuszcz spożywczy wieprzowy wytapiany 67%, skwarki wieprzowe 30%, wywar z cebuli 1%, majeranek, pieprz mielony i sól (pod warunkiem, że dodawane do smalcu składniki nie wpłynęły na zmianę jego zasadniczego charakteru) mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 1997 r. - 15.11.30-50.20 "Smalec i pozostały tłuszcz wieprzowy wytapiany, spożywczy". Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do dnia 31 grudnia 2010 r., do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust, 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w treści ustawy, przewidziano preferencyjne (obniżone) stawki podatku od towarów i usług, a nawet zwolnienia od podatku. Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W powyższym załączniku pod poz. 18 wymieniono mięso i produkty mięsne o symbolu PKWiU ex 15.1, z wyłączeniem tłuszczów technicznych, produktów ubocznych garbarń, skór i skórek, niejadalnych oraz usług związanych z wytwarzaniem produktów mięsnych. Nie pozostaje w sprawie kwestią sporną, iż wyroby produkowane przez wnioskodawcę, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 15.11.30-50.20, będące przedmiotem zapytania, objęte są zakresem poz. 18 załącznika nr 3 do ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust, 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 74, poz. 444), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy zmienianej w art. 1, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. W poz. 12 załącznika do ww. ustawy, wymieniono wyroby o symbolu PKWiU ex 15.11.3 - Tłuszcz wołowy, barani, kozi, wieprzowy i z drobiu - z wyłączeniem tłuszczów technicznych (PKWiU 15.11.30-50.10, -50.40, -70.10) oraz tłuszczów solonych, wędzonych i suszonych wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. ustalenie właściwej stawki podatku VAT, należało zająć stanowisko, czy tłuszcz, którego dostawy dokonuje wnioskodawca jest tłuszczem solonym, wędzonym, czy suszonym wymienionym w załączniku nr 3. W tym zakresie organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, że "z przeprowadzonej analizy sprawy wynika, iż wytwarzane przez zainteresowanego wyroby: "Smalec 1" i "Smalec 2" zawierające w swoim składzie sól, wyłączone są spośród towarów wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, które korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 3%. Tym samym, ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki w wysokości 7%." Z powyższego stanowiska można jedynie domniemywać, że organ podatkowy zaliczył, będące przedmiotem wniosku o interpretacje wyroby, do tłuszczy solonych. Organ podatkowy w żaden sposób nie zdefiniował jednak pojęcia tłuszcz solony. Z uzasadnienia organu podatkowego nie wynika dlaczego uważa, że sama okoliczność, że tłuszcz zawiera w swoim składzie sól pozwala zakwalifikować ten produkt do tłuszczów solonych. Tymczasem organ podatkowy posługując się odpowiednimi metodami wykładni powinien w pierwszej kolejności zdefiniować pojęcie "tłuszczu solonego". W tym miejscu już zauważyć jednak można, że do przyjęcia takiego stanowiska, jakie zaprezentował organ podatkowy nie będzie wystarczające odwołanie się do wykładni językowej. W języku potocznym wyrażenie solić ma co najmniej dwa znaczenia: 1.posypywać, przyprawiać coś solą kuchenną dla nadania smaku oraz 2. nacierać, przesypywać solą lub zalewać roztworem soli jakieś produkty w celu ich zakonserwowania (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, pod redakcją S. Dubisza, Wydawnictwo PWN, 2006r.). Zatem możliwe jest rozróżnienie użycia soli jako przyprawy oraz jako środka konserwującego. Nie zawsze dla pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawczy wystarczające będzie zastosowanie odpowiednich metod wykładni. W sytuacji, kiedy dokonanie pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zajętego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b§1 O.p. wymaga wiadomości specjalnych, organ podatkowy, może żądać od wnioskodawcy uzupełnienia pod tym względem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Organ podatkowy udzielający interpretacji nie może natomiast przeprowadzać dowodów z opinii biegłego, ponieważ do procesu wydania interpretacji nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Wnioski wynikające z opinii wyrażonej przez podmioty posiadające wiadomości specjalne mogą być natomiast przedstawione jako element stanu faktycznego, który składający wniosek o wydanie interpretacji zobowiązany jest przedstawić w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 14b§3 O.p. W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca przedłożył organowi podatkowemu dokument, w którym została zawarta opinia Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno -Spożywczego, Oddział Technologii Mięsa i Tłuszczu, znak [...] Dokument ten został przedłożony jednak dopiero po wydaniu indywidualnej interpretacji i nie mógł się stać elementem stanu faktycznego. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien rozważyć, czy zastosowanie odpowiednich metod wykładni pozwoli na dokonanie pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, czy też konieczne jest posiadanie w tym zakresie wiadomości specjalnych. W tym ostatnim powinien zwrócić się do wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego w tym zakresie. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem powyższych zaleceń Sądu. Na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki