I SA/Wr 223/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do maja, lipiec i od września do listopada 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...] określił I.P., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "A." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez I. P. w 2006 r. był obrót złomem kolorowym i stalowym oraz świadczenie usług transportowych. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że strona nie dokonała w rzeczywistości zakupu złomu od czterech firm, które wystawiły faktury o łącznej wartości netto 7.441.028,00 zł (VAT 1.637.026,16 zł). Tym samym strona bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.637.026,16 zł. Nie zakwestionowano natomiast transakcji sprzedaży o wartości netto 12.456.418,69 zł (VAT 2.740.412,11 zł). Jak ustalił organ podatkowy, strona zawyżyła w 2006 r. podatek naliczony o podatek wynikający z faktury nr 14/06/06 z dnia 14 czerwca 2006 r., wystawionej przez Zakład Handlowo – Usługowy B.W., opiewającej na kwotę netto 20.506,00 zł i VAT 4.511,32 zł, która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji sprzedaży złomu stalowego. Organ pierwszej instancji ustalił również, że strona zawyżyła podatek naliczony wynikający ze 152 faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe B. M.R. z M. na łączną kwotę 4.368.209,50 zł netto i VAT 961.006,09 zł, nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży złomu stalowego i kolorowego. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 marca 2009 r. R. M. odwołał uprzednio złożone zeznania i wyjaśnił, że wystawianie faktur na rzecz P.H.U. "A." nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych zaproponował mu G.G., za "wynagrodzeniem" w wysokości połowy wartości VAT z każdej wystawionej faktury. Świadek wyjaśnił, że ręcznie przepisywał wydruki komputerowe, wyglądające jak faktury VAT, przygotowywane przez I. P., nadając im własną numerację, tak aby wyglądały, jak wystawione przez jego firmę. Zeznał, że z tytułu wystawienia faktur sprzedaży nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji w latach 2004 – 2007 otrzymał około 120.000 zł, jednakże o każdą kwotę musiał się wykłócać z G. G. W styczniu 2008 r. wyrejestrował działalność gospodarczą i spalił wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy przyjął, że wystawione przez R. M. faktury służyły stronie do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z 99 faktur wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2006 r. (z wyjątkiem września 2006 r.) przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "C." A.B. z J na łączną kwotę 2.664.171,50 zł netto i VAT 586.117,73 zł, nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży złomu stalowego i kolorowego. Jak ustalono kontrahentami A. B., wystawiającymi na jej rzecz faktury sprzedaży złomu kolorowego i stalowego były firmy "D." K.J. z J. oraz "E." Z.S. z L. Łączna wartość transakcji według wystawionych przez te podmioty faktur sprzedaży wyniosła 2.641.766,98 zł netto i VAT 581.187,80 zł. Według ustaleń organu podatkowego Z.S. od marca 2006 r. nie dysponował placem i pomieszczeniami, w których mógłby prowadzić działalność gospodarczą. Brak było również innych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Z.S.. Natomiast K. J., przesłuchany w dniu 14 października 2008 r. w charakterze świadka zeznał, że wprawdzie przedmiotem jego działalności gospodarczej miał być skup i sprzedaż złomu, to jednak w praktyce "zajmował się wyłudzeniem podatku VAT". Faktury sprzedaży wystawione przez firmę świadka na rzecz P.H.U. "C." przywozili mu do podpisu D.R. i P.P. W zamian za wystawianie faktur VAT otrzymywał 1/3 z 10 % kwoty VAT z każdej wystawionej faktury. W ślad za fakturami nie następowała faktyczna sprzedaż. Organ podatkowy wskazał również, że funkcjonariusze Policji w pomieszczeniach mieszkalnych i gospodarczych należących do A. B. zabezpieczyli zeszyt, w którym wyszczególnione były kwoty wynikające z faktur wystawionych przez A. B. w okresie od stycznia do maja 2006 r., kwoty oznaczone jako ½ VAT oraz kwoty opisane jako "G. dał" lub "G. dał". Zabezpieczono także u A. B. dokumenty, opisane jako faktury VAT zakupu – dowody dostawcy, wystawione w okresie od kwietnia do października 2006 r. przez P.H.U. "A." dla jej firmy. Przesłuchana w charakterze świadka A. B. wyjaśniła, że faktury wystawiała na podstawie informacji przekazywanych jej przez męża A.B. i jej zdaniem faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy przyjął, że wystawione przez A. B. faktury służyły stronie do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Według organu podatkowego strona także zawyżyła podatek naliczony wynikający z 12 faktur wystawionych w okresie od maja do października 2006 r. (z wyjątkiem czerwca 2006 r.) przez P.P.H.U. "F." H.W. z O. na łączną kwotę 388.141,00 zł netto i VAT 85.391,02 zł, nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży złomu. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 lutego 2009 r. H.W. nie potrafił wskazać właściciela hali w S., w której, jak twierdził, dokonywał skupu złomu od osób fizycznych. Skup ten prowadził również objeżdżając okoliczne miejscowości z pomocą osób, których nazwisk nie potrafił wymienić. Świadek zeznał, że demontował i ciął samochody skupowane od osób fizycznych. Jak ustalił organ podatkowy świadek nie posiadał stosownych zezwoleń na recykling pojazdów samochodach i nie posiadał zarejestrowanych środków transportu. Firma "G." nie potwierdziła nieudokumentowanej jednorazowej sprzedaży 15 ton złomu na rzecz H.W. Na podstawie przedłożonych przez H.W. umów kupna – sprzedaży i dowodów rejestracyjnych 22 samochodów osobowych ustalono, że żaden z tych samochodów nie został na niego przerejestrowany oraz nie został wyrejestrowany jako "zezłomowany". Wszystkie te pojazdy widnieją w rejestrach jako pojazdy uczestniczące w ruchu drogowym. Ponadto stwierdzono, że żaden z kierowców P.H.U. "A." nie pamięta H. W. jako dostawcy złomu. Firmy H.W. nie pamiętali również G.G. i I. P. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy przyjął, że wystawione przez H.W. faktury służyły stronie do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, skoro materiał dowodowy zawiera wiele dowodów potwierdzających dokonywanie sprzedaży i dostaw złomu przez A. B., R. M. i B. W. - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez stosowanie podwójnych standardów w ocenie materiału dowodowego, nie można bowiem podnieść zarzutu fikcyjności czynności zakupu towarów przy jednoczesnym uznaniu, iż sprzedaż miała miejsce, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i manipulowaniem tym materiałem, według strony wartość dowodowa wzajemnie wykluczających się zeznań składanych przez R. M. jest znikoma, niedopełnienie wymagań formalnych przez H.W. i kontrahentów A. B. nie przesądza o braku sprzedaży złomu na rzecz strony, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przywoływanie okoliczności, które nie mają znaczenia w sprawie, np. wydruki sporządzane przez stronę pełniły wyłącznie funkcje informacyjną dla dostawcy złomu, organ niesłusznie przedstawia to jako "przepisywanie faktur", - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnośnie rozmiarów działalności prowadzonej przez B. W. i A. B., - art. 23 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy w zakresie rozliczenia stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, lipca, września, października i listopada 2006 r. oraz uchylił decyzję w zakresie rozliczenia czerwca 2006 r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 230.431 zł. Organ odwoławczy uznał, że transakcja sprzedaży złomu pomiędzy B. W. i P.H.U. "A." mogła mieć miejsce i uwzględnił podatek naliczony z faktury wystawionej przez B. W. w dniu 14 czerwca 2006 r. w kwocie 4.511,32 zł. Natomiast za sierpień i grudzień 2006 r. uznano za konieczne przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego odrębnym postanowieniem. Organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. B., R. M. i H. W. Według organu, wprawdzie wszyscy trzej dostawcy dostarczali lub mogli dostarczać niewspółmiernie mniejsze ilości złomu niż określone na fakturach, to nie sposób jest określić tych ilości, wobec czego dokonanie odliczenia części podatku naliczonego z kwestionowanych faktur jest niemożliwe. Faktyczne dostawy złomu nie były fakturowane i trudno jest przyjąć założenie, że niektóre z faktur w jakiejś nieokreślonej części odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w podatku od towarów usług w odniesieniu do podatku naliczonego, ponieważ szacowanie dotyczy podstawy opodatkowania, czyli obrotu. Organ zauważył również, że brak było podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży złomu przez P.H.U. "A.", ponieważ u odbiorców złomu nie były prowadzone kontrole lub też nie wykazały nieprawidłowości. W ocenie organu drugiej instancji transakcje dokumentowane przez firmy R. M., A. B. i H. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wynikającym z treści wystawionych faktur. Według organu, trudno zakładać, aby I. P. i G. G. nie posiadali wiedzy na temat fikcyjności wystawianych przez wymienione podmioty faktur. Nie można dać wiary, że strona transakcji nie była świadoma, iż za otrzymywanymi fakturami nie było dostaw towarów. Istota mechanizmu polegała na rozliczaniu fikcyjnych faktur na zakup złomu bez regulowania wynikających z nich należności oraz opłacaniu wystawców takich faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie: - art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od wskazania przyczyn, dla których nie dano wiary określonym dowodom, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ma racji, twierdząc że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo przez organ pierwszej instancji, o czym świadczą choćby stwierdzenia organu odwoławczego dotyczące transakcji z B. W. oraz możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez A. B. na podwórzu przed punktem skupu złomu. Odnośnie transakcji z R. M. strona podniosła, że organy niesłusznie oparły się tylko na zmienionych zeznaniach R. M., w sposób niezrozumiały odrzucając dowody z zeznań kierowców odbierających od niego złom – Ł.J., D. S. i Z.G. Fakt zakupu złomu przez stronę od R. M. został też potwierdzony zeznaniami J.G. i D.K. Zdaniem strony, wartość dowodowa wzajemnie wykluczających się zeznań R. M. jest znikoma, ponieważ powodem zmiany zeznań jest konflikt istniejący pomiędzy R.M. a I.P. i jej ojczymem G.G. Według strony, złożenie obciążających również samego siebie zeznań nie powodowało istotnego pogorszenia sytuacji prawnej R. M., który zagrożony był odpowiedzialnością karną i podatkową w związku z wykorzystywaniem "pustych" faktur zakupu, a także uprawniony był do ubiegania się o zwrot nadpłaconego VAT – u, wykazanego w rzekomo "pustych" fakturach wystawianych na rzecz skarżącej. Odnośnie transakcji zakupu złomu od A. B. skarżąca wskazała na nieprzydatność zeznań M.B. i T.G., którzy zajmowali się skupem tylko od osób fizycznych. Ponadto M.B. nie posiadał wiedzy o działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r., skoro pozostawał w stosunku pracy z A. B. tylko do 12 stycznia 2006 r. Skarżąca podniosła również, że notatki w notesie A. B. dotyczą jedynie okresu od stycznia do maja 2006 r., zapiski nie dowodzą kim był "G.", poza tym kwoty wręczane przez "G." mogły stanowić zapłatę za sprzedany złom. Zdaniem skarżącej Z.S. mógł wykorzystywać do celów prowadzonej działalności gospodarczej inną nieruchomość niż wynajmowana uprzednio od A.B. i brak jest logicznego związku pomiędzy niezłożeniem formularza NIP – 1 a wnioskiem co do nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Natomiast zeznania K.J. dowodzą jedynie brak dostawy pomiędzy nim a A. B., a okoliczność ta nie skutkuje niemożnością dokonania dostaw przez "C." na rzecz strony. Nieuprawniona jest również kalkulacja zysków "C.", skoro A. B. nie ponosiła kosztów wynikających z faktur otrzymanych od K. J. Skarżąca zarzuciła, że rozstrzygnięcie dotyczące wysokości podatku naliczonego winno być poprzedzone określenie przez organy wartości zakupów złomu faktycznie dokonanych przez "A.". Organy nie kwestionują bowiem, że część dostaw złomu dokumentowanych fakturami miała w rzeczywistości miejsce. Strona wskazała również, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. Należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem nie doszło do kwestionowanej transakcji. Natomiast organy dowiodły jedynie, że kontrahent "C." nie dostarczył A. B. zafakturowanego złomu. Ponadto, jeżeli dostawy złomu miały miejsce, ale w mniejszej ilości niż to wynika z faktur, to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie może być zastosowany w części, w jakiej faktury wystawione przez A. B., H. W. i R. M. dokumentują faktyczne dostawy złomu. Należy przyjąć, że faktury wystawione na rzecz "A." przez A.B. w wartościach odpowiadających fikcyjnym zakupom od K. J. dokumentują dostawy złomu pochodzące ze skupu we własnym punkcie i innych źródeł nie znanych stronie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2011 r. strona podniosła, że złom z niewiadomych źródeł pochodzenia mógł być sprzedawany przez A. B. skarżącej, o czym strona nie wiedziała – pozostawało to bowiem poza jej możliwościami weryfikacyjnymi. Zapiski w notesie A. B. dotyczą tylko pięciu miesięcy, brak jest adnotacji na temat pozostałych siedmiu miesięcy. Strona wskazała również, że kontrahenci "A." wystawiali faktury na podstawie dokumentów "Pz" wystawianych przez personel księgowy "A.". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie transakcji z R. M., A. B. i H. W. stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez R. M., A. B. i H. W. fakturami. Odnośnie faktur wystawionych przez R. M. należy wskazać, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 marca 2009 r., a następnie w dniu 31 lipca 2009 r. R. M. odwołał swoje wcześniejsze zeznania z dnia 13 października 2008 r., w których potwierdził rzetelność faktur wystawionych na rzecz "A.". Świadek ten ponownie przesłuchany wyjaśnił, że stosownie do propozycji G. G. wystawiał dla "A." faktury sprzedaży złomu nie odzwierciedlające faktycznych transakcji, w zamian za obiecane "wynagrodzenie" w wysokości połowy podatku od towarów i usług wykazanego na wystawianych fakturach. Jednocześnie świadek wyjaśnił, że faktycznie dokonywał skupu złomu w niewielkiej ilości od osób fizycznych i okolicznych zakładów, po odbiór którego przyjeżdżał samochód z "A.". W tym momencie świadek nie wystawiał faktur sprzedaży, a należność za złom otrzymywał od kierowcy. Następnie w siedzibie P.H.U. "A." otrzymywał od I. P. wydruki komputerowe, wyglądające według świadka jak faktury VAT, wystawione przez P.H.U. "A." z numeracją tej firmy. Zadaniem świadka było przepisanie tych faktur ręcznie, z nadaniem fakturom numeracji firmy świadka, aby wyglądały na wystawione przez jego firmę. Jak zeznał świadek, ilości złomu wykazane na tych fakturach były bardzo duże i nie odpowiadały ilościom faktycznie sprzedanego złomu. Jednocześnie świadek wskazał, że zniszczył wszelką dokumentację księgową, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zgodzić się ze stroną, że wartość dowodowa zeznań R. M. jest znikoma. Analizując treść powyższych zeznań R. M. należy zauważyć, że świadek szczegółowo opisał mechanizm wystawiania "pustych" faktur oraz wyjaśnił motywy swojego działania. Okoliczności wystawiania "pustych" faktur podane przez R. M. zbieżne są z materiałem dowodowym zabezpieczonym przez organy ścigania u A. B., obrazującym mechanizm wystawiania "pustych" faktur przez A. B. (zeszyt z wyliczoną ½ VAT z wystawionych faktur oraz kwotami otrzymanymi od "G.", wydruki komputerowe faktur VAT wystawione przez "A."), co przemawia za uznaniem zeznań R. M. za wiarygodne. Ponadto ustalenia organów podatkowych odnośnie wystawiania "pustych" faktur znajdują potwierdzenie w ustaleniach postępowania karnego prowadzonego wobec R. M. Jak wskazał na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd Rejonowy w T. wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt [...]) uznał R.M. za winnego zarzucanego mu w akcie oskarżenia czynu, tj. tego, że w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z G.G. wystawił na rzecz I.P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A." z siedzibą w Ż., faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż złomu na łączną kwotę 4.368.209,50 zł, VAT 961.006,09 zł, a następnie przekazując te nierzetelne faktury pomógł w podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., złożonych przez I.P. w Urzędzie Skarbowym w T. przez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT. Stwierdzić należy, że suma kwot wynikających z faktur VAT, wskazana w powyższym orzeczeniu SR w T. zbieżna jest z sumą kwot widniejących na fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Treść powyższego orzeczenia SR w T. przeczy również tezie skarżącej odnośnie niepogorszenia sytuacji prawnej R. M. wskutek przyznania się do wystawiania "pustych" faktur sprzedaży złomu na rzecz P.H.U. "A.". Natomiast twierdzenia strony odnośnie uprawnień R. M. "do ubiegania się o zwrot nadpłaconego VAT – u, wykazanego w rzekomo "pustych" fakturach wystawianych na rzecz skarżącej" nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (art. 108). Odnosząc się do twierdzeń strony, jakoby przyczyną złożenia obciążających stronę zeznań przez R. M. był konflikt, istniejący pomiędzy świadkiem a I. P. i jej ojczymem G. G. (zatargi finansowe, zawiść, chęć zemsty za "śmianie się"), należy zauważyć, że istotnie, jak wskazała w skardze strona, R. M. zeznał w dniu 3 marca 2009 r.: "musiałem się każdorazowo wykłócać z G.". Strona pominęła jednak wskazaną przez świadka przyczynę tego "wykłócania się", cytując wyjęte z kontekstu stwierdzenia świadka. Świadek zeznał mianowicie: "O uzgodnioną z G. połowę podatku VAT z wystawionych fikcyjnych faktur musiałem się każdorazowo wykłócać z G.". Wskazana przez świadka przyczyna konfliktu potwierdza więc proceder wystawiania "pustych" faktur na rzecz skarżącej. Nie znajduje również potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym teza skarżącej, jakoby pracownicy jej firmy wyśmiewali się z R. M., co według strony spowodowało złożenie obciążających ją zeznań. W dniu 31 lipca 2009 r. R. M. zeznał: "O tym co się dzieje wiedzieli wszyscy pracownicy, prostuję większość. Wiem o tym, bo mówili o tym, śmiali się z tego. Śmiali się i mówili, że "Vatowiec przyjechał". Również więc ta część zeznań świadka potwierdza proceder wystawiania "pustych" faktur na rzecz skarżącej. Wobec powyższego zeznania R. M. z dnia 3 marca i 31 lipca 2009 r. jako spójne wewnętrznie i zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie zasługują w pełni na uwzględnienie. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez A. B. należy wskazać, że ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż A B. wystawiała faktury na rzecz skarżącej ściśle według faktur wystawianych przez K.J. i Z.S. Zestawienia faktur wystawionych przez K.J., Z.S. i A. B., sporządzonych przez organ podatkowy uwidaczniają, że A. B. po otrzymaniu faktury od K. J. lub Z. S. wystawiała z kolei fakturę na rzecz skarżącej, ujmując w fakturze dokładnie ten sam asortyment złomu i dokładnie tę samą ilość złomu, widniejące na fakturze wystawionej przez jej kontrahentów. Zmianie ulegała cena jednostkowa towaru i w konsekwencji wartość całkowita towaru oraz wysokość podatku od towarów i usług. Po ustaleniu takiego mechanizmu wystawiania faktur przez A.B., organy podatkowe wyprowadziły słuszny wniosek, że jeżeli A. B. nie otrzymała określonego asortymentu złomu od K. J. i Z. S., to ten sam asortyment złomu nie mógł być przedmiotem dostawy do firmy skarżącej. Zasadnie więc organy podatkowe badały okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez K. J. i Z. S. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 października 2008 r. K. J. zeznał wprost: "Moja firma miała zajmować się skupem i sprzedażą złomu, ale nie zajmowała się tym. Zajmowała się wyłudzeniem podatku VAT". Dalej K. J. wyjaśnił: "D.R. i P. P. przywozili mi faktury sprzedaży VAT wystawione przez moją formę na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego C. A.B. do podpisu. (...). Tak naprawdę to sprzedaży nie było. Złomu w postaci towaru fizycznie nigdy nie było. Wystawiałem jedynie faktury sprzedaży bez wydawania złomu". (...). Nie kupowałem złomu tylko otrzymywałem faktury zakupu, które również przywozili mi D.R. i P.P.". Natomiast odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.S., na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 stycznia 2010 r. ustalono podawane przez Z. S. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że brak jest możliwości prowadzenia działalności polegającej na skupie złomu w miejscu zamieszkania Z.S. w kamienicy w L. przy ul. [...]. Ustalono również, że w 2006 r. Z.S. nie prowadził punktu skupu złomu w Z. przy ul. [...], co wynika z zeznań z dnia 6 października i 23 października 2008 r. właściciela tej nieruchomości i jego ojca A.B. i K.B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał też, że Z.S. od roku 2006 nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego NIP- 1 z tytułu zmiany miejsca prowadzenia działalności, próby skontaktowania się z podatnikiem nie przynoszą rezultatu, a umowa Z. S. z biurem rachunkowym odnośnie prowadzenia ksiąg podatkowych od stycznia 2006 r. została rozwiązana. W tej sytuacji nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym sugestie skarżącej, jakoby Z.S. wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej inną nieruchomość niż wynajmowana uprzednio od A.B. Wobec powyższego należy zgodzić się z organem podatkowy, że w rzeczywistości nie miały miejsca dostawy złomu pomiędzy A.B. a firmą skarżącej w tym asortymencie i w tej ilości, jaka została opisana na fakturach wystawionych przez A. B., skoro takiej ilości złomu z podziałem na dany asortyment nie otrzymała od swoich kontrahentów A. B. Poza tym o fikcyjności faktur wystawionych przez A. B. na rzecz skarżącej świadczy również pozostały materiał dowodowy dotyczący wystawiania faktur przez A. B., tj. zabezpieczone przez organy ścigania w trakcie przeszukania w miejscu zamieszkania i miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. B. wydruki komputerowe opisane jako faktury VAT zakupu – dowody dostawcy, sporządzone w okresie od kwietnia do października 2006 r. przez P.H.U. "A.", zawierające dane zgodne z danymi na fakturach wystawianych na rzecz "A." przez A.B. (o wydrukach komputerowych będących podstawą do wystawiania faktur zeznawał też R. M.). W trakcie przeszukania zabezpieczono również zeszyt, w którym A. B. wpisywała dane z faktur wystawionych dla "A." w okresie od stycznia do maja 2006 r., sumowała podatek od towarów i usług z faktur za poszczególne miesiące oraz obliczała ½ tego podatku (na wysokość "wynagrodzenia" w tej samej wysokości wskazywał również R. M.). Składając zeznania w dniu 27 lipca 2009 r. A. B. przyznała, że osoba opisana w zeszycie jako "G. dał" lub "G dał" to G.G., jednak nie potrafiła powiedzieć czego dotyczyły te rozliczenia. Nie znajdują więc potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia skarżącej, jakoby nie było wiadomo kim był "G." a kwoty wręczane przez "G." mogły stanowić zapłatę za sprzedany złom. Odnośnie faktur wystawionych przez H. W. należy wskazać, że materiał dowodowy nie potwierdza, aby H. W. prowadził działalność gospodarczą w rozmiarze umożliwiającym tak znaczne dostawy złomu kolorowego, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz "A.". Składając zeznania w dniu 4 lutego 2009 r. H. W. nie był zorientowany kto jest właścicielem hali w S., którą jak twierdził bezumownie użytkował na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podał że wyposażenie w postaci wagi sprzedał bez wystawiania dokumentów, kontenery kupił "na złomie", środki transportu zakupił jako złom i nie przerejestrowywał je na swoje nazwisko, nie potrafił wskazać nazwisk osób z nim współpracujących. Twierdził, że nieformalnie pomagały mu w prowadzeniu działalności gospodarczej różne osoby: złom woził swoim traktorem rolnik ze S., złom ciął własnymi narzędziami J. lub J. z P., samochody rozbierał ojciec i M., którego nazwiska nie pamiętał, lawetę wynajmował od ojca mężczyzny o imieniu M. z C., pomagały mu też osoby zbierające złom na dawnym lotnisku. Odnośnie stałych klientów sprzedających mu złom wyjaśnił: "jeden z nich H. nie żyje, był jeszcze "J.", pozostałych nie pamiętam". Wymieniona przez świadka spółka "G." nie potwierdziła, aby H. W. dokonał zakupu złomu w tej firmie. Świadek twierdził, że zajmował się skupem samochodów w celu ich kasacji, jednakże nie posiadał stosownych zezwoleń dotyczących recyklingu samochodów, a wskazane przez niego samochody nadal były zarejestrowane na nazwiska innych osób. Ponadto z faktur wystawionych na rzecz "A." wynika, że przedmiotem obrotu były znaczne ilości złomu kolorowego, a nie złom stalowy uzyskiwany z kasacji samochodów. Jak wyjaśnił świadek, z małego Fiata uzyskiwał około 600 kg stali i tylko 1,5 kg miedzi, ze Stara uzyskiwał 3 – 4 tony stali i 3 – 4 kg miedzi, z Nysy uzyskiwał 1,7 tony stali i 3 – 4 kg miedzi. Należy też zaznaczyć, że H. W. i jego firma nie byli znani nie tylko kierowcom zatrudnionym w "A.", ale również I. P. i G. G. Całokształt powyższych okoliczności dowodzi, że H. W. nie dokonywał na rzecz "A." dostaw towarów, udokumentowanych spornymi fakturami. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od wskazania przyczyn, dla których nie dano wiary określonym dowodom, tj. zeznaniom kierowców odbierających złom z punktu skupu prowadzonego przez R. M. i A. B. oraz zeznaniom J. G. Należy wyjaśnić, że organy podatkowe nie kwestionowały prowadzenia skupu złomu od osób fizycznych przez R. M. i A. B., wskazały jednak, że faktyczne dostawy złomu nie były fakturowane i trudno jest przyjąć założenie, że niektóre z wystawionych faktur w jakiejś nieokreślonej części odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie jest możliwe stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej szacowanie ilości i wartości złomu zakupionego od R.M. i A. B. i w konsekwencji szacowanie wysokości podatku naliczonego. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), zwanej dalej p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Prawo do odliczenia nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego na podstawie art. 108 p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że czynności dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez R. M., A. B. i H. W. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W skardze skarżąca podniosła, że w sytuacji gdy dostawy złomu miały miejsce, ale w mniejszej ilości niż to wynika z faktur, to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie może być zastosowany w części, w jakiej faktury wystawione przez A. B., H. W. i R. M. dokumentują faktyczne dostawy złomu. Należy więc zauważyć, że zakwestionowane faktury wystawiane przez kontrahentów skarżącej dokumentowały zakupy w określonym czasie, ściśle określonej ilości, wyszczególnionego na fakturze asortymentu złomu, po konkretnie wskazanej cenie jednostkowej. Jeżeli więc transakcje opisane na fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości, to w ocenie Sądu nie jest dopuszczalne "podstawianie" do tych faktur innych transakcji, które mogły faktycznie dojść do skutku pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami. Jak już wyżej wskazano, niewystarczające do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Nie jest też możliwe w niniejszej sprawie ustalenie w jakich okresach 2006 r., jaki asortyment złomu, w jakiej ilości, po jakiej cenie jednostkowej w rzeczywistości został dostarczony stronie przez jej kontrahentów. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w trakcie postępowania podatkowego dowodów pozwalających na ustalenie faktycznie zaistniałych transakcji, w szczególności nie umożliwiają tego ogólne zeznania kierowców zatrudnionych w "A.". Poza tym ustalanie na podstawie zeznań pracowników "A." szczegółów transakcji prowadziłoby w istocie do szacowania wartości zakupów i w konsekwencji wysokości podatku naliczonego, czemu sprzeciwia się art. 23 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła również, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. Odnośnie tego zarzutu należy wskazać, że w przypadku transakcji dwustronnych brak faktycznej dostawy towaru zgodnie z wystawioną fakturą, skutkuje tym, że podatnik nie może powoływać się na rzekomą niewiedzę o nadużyciu prawa do obniżenia podatku należnego. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.