I SA/Rz 811/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch /spr../ Protokolant st. sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skarg "A" S.A. w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. nr [...], z dnia [...] września 2010 r. nr [...] , z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., 2006r. i 2007r. - oddala skargi - Decyzjami z dnia [...] września 2010r. nr [...], [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2010r. znak [...], [...], [...] określające Zakładom Farmaceutycznym "C." S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005, 2006, i 2007r. Zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2005r. (skorygowanym w dniu 12 grudnia 2006r.) skarżąca - Zakłady Farmaceutyczne "C." Spółka Akcyjna w M. - zadeklarowała nadpłatę w wysokości 1 541zł. W dniu 24 kwietnia 2008r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 405.878zł, a przyczyną powstania nadpłaty było skorygowanie wykazanego uprzednio zeznaniem podatkowym za 2005r. dochodu od działalności objętej zwolnieniem w kwocie 2.136.199,29zł. Na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w piśmie z dnia 14 maja 2008r. Spółka złożyła wyjaśnienia, że jest średnim przedsiębiorcom oraz że korzysta ze zwolnienia z podatku z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Natomiast w piśmie z dnia 8 kwietnia 2009r. Spółka poinformowała, że wybiera zwolnienie z tytułu zatrudnienia. W piśmie z dnia 28 kwietnia 2009r. zwróciła się z wnioskiem o wycofanie CIT 8 za 2005r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 244.388zł; bowiem nadpłata wyniosła 352.323zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 432.077zł. Organ I instancji stwierdził, że wydatki inwestycyjne w kwocie 23.392.436,23zł nie mogą być uwzględnione, ponieważ skarżąca nie jest sukcesorką upadłej Spółki. Ostatecznie organ I instancji uznał, że tylko wydatki inwestycyjne nowej Spółki poniesione przez nią w 2005r. w kwocie 24.344,22zł na zakup środków trwałych stanowią podstawę obliczenia dochodu wolnego od podatku - spełniają warunki z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz.U. nr 107, poz. 526 ze zm.) oraz z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji stwierdził również, że Spółka zawyżyła przychód z działalności objętej zwolnieniem o kwotę 2.779,53zł i koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.416,39zł oraz dochód o kwotę 363,14zł oraz zaniżyła o te wartości przychody koszty i dochód z działalności nie objętej zezwoleniem. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że Spółka Akcyjna Zakłady Farmaceutyczne "C." nie udokumentowała faktu poniesienia wydatków inwestycyjnych, których równowartość miała posłużyć do obliczenia dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Spółka na potwierdzenie tych wydatków przedłożyła bowiem jedynie kserokopie faktur na kwotę netto 5.827.416,52 zł, przy czym wydatki • dotyczące upadłej Spółki w kwocie: - 2.027.030,60 zł - nie zostały opłacone tak przez Spółkę "C" przed ogłoszeniem upadłości, jak również przez nowopowstałą Spółkę, - 249.650,64 zł - na wyposażenie laboratorium "nie mieszczą się w zakresie wydatków, stanowiących podstawę do wyliczenia dochodu wolnego", - 3.472.504,12 zł - "nie mogą stanowić podstawy do wyliczenia dochodu wolnego"; • dotyczące nowopowstałej Spółki w kwocie: * "53.928,72 zł (...) kwalifikują się do wydatków, o których mowa w § 2ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia" w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu i "zostały ujęte w rozliczeniu roku 2004", * "24.302,44 zł (...) zostały poniesione przez istniejącą Spółkę, lecz w ocenie tut. organu nie mieszczą się w zakresie wydatków, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia". Wobec powyższego, według Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., tylko wydatki inwestycyjne w kwocie netto 24.344,22 zł, poniesione przez Podatnika w 2005r. na zakup środków trwałych, mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki inwestycyjne stanowiące podstawę obliczenia dochodu wolnego od podatku. Również odnośnie podatku dochodowego za 2006r. skarżąca złożyła w dniu 24 kwietnia 2008r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 495.836zł, a przyczyną było skorygowanie uprzedniego zeznania za 2006r. odnośnie dochodu ogółem o dochód objęty zwolnieniem w kwocie 2.431.083,73zł. Na wezwanie organu podatkowego Spółka w piśmie z dnia 14 maja 2008r. wyjaśniła, że korzysta ze zwolnienia z tytułu poniesionych inwestycji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 352.317zł. Podobnie jak w przypadku 2005r. organ I instancji stwierdził, że wydatki w wysokości 23.392.436,23zł nie mogą być uwzględnione bo skarżąca nie jest sukcesorką upadłej Spółki. Skarżąca poniosła w 2006r. własne wydatki inwestycyjne w kwocie 268.425,07zł. Jednak tylko wydatki w kwocie 56.492,77zł mogą być potraktowane jako wydatki inwestycyjne. Pozostałe na kwotę 211.932,30zł nie mogą być uwzględnione bo kupiono za nie niektóre samochody które były używane, a § 2 ust. 1 lit. a wyżej cyt. rozporządzenia z 1995r. wymaga aby były nowe. Natomiast tabletkarka została sprzedana w dniu 16 lipca 2006r. a więc w świetle treści § 13 ust. 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia Spółka utraciła prawo do zwolnienia. Organ podatkowy podniósł, że Spółka zawyżyła przychody z działalności objętej zwolnieniem o kwotę 1347,84zł ponieważ przychody te uzyskała ze sprzedaży materiałów na którą nie miała zezwolenia. Z kolei zaniżyła o tę kwotę przychody z działalności nie objętej zwolnieniem. Ponadto skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów z działalności objętej zezwoleniem o kwotę 550.326,98zł z powodu błędów w zapisach księgowych. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności nieobjętej zezwoleniem o kwotę 18.192,27zł ponieważ nie zapłaciła za grudzień 2006r. wynagrodzeń oraz składek na ZUS za miesiące listopad i grudzień 2006r. zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także o kwotę 1170,60zł stanowiącą wydatki związane ze sprzedażą materiałów które Spółka błędnie zaliczyła do kosztów działalności objętej zwolnieniem. Również w dniu 24 kwietnia 2008r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym osób prawnych za 2007r. w kwocie 397.651zł a przyczyną powstania nadpłaty było skorygowanie wykazanego uprzednim zeznaniem za 2007r. dochodu o dochód z działalności objętej zwolnieniem w kwocie 2.665.954,92zł. Na wezwanie organu w piśmie z dnia 14 maja 2008r. skarżąca podniosła, że korzysta ze zwolnienia z tytułu poniesionych inwestycji. W piśmie z dnia 19 maja 2008r. Spółka złożyła skorygowany wniosek w którym domagała się nadpłaty w kwocie 506.532zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] września 2009r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 547.268zł. Organ I instancji stwierdził, że wydatki inwestycyjne w kwocie 23.392.436,23zł poniesione przez upadłą Spółkę nie mogą być uwzględnione ponieważ skarżąca nie jest sukcesorką upadłej. Skarżąca poniosła własne wydatki inwestycyjne w 2007r. w kwocie 288.211,49zł ale z tego uwzględniono tylko 57.056,64zł - ponieważ spełniły warunki z § 2 ust. 1 pkt 1 wyżej cyt. Rozporządzenia z 1995r. Z tego kwota 5.642,50zł na zakup pieca muflowego nie może być uwzględniona bo została zapłacona 10 stycznia 2008r. Ponadto kwota 225.512,35zł nie została uwzględniona gdyż wydatkowano ją na zakup samochodu i maszyny do saszetkowania oraz kartoniarki były używane - w oparciu o § 2 ust. 1 lit. a wyżej cyt. Rozporządzenia z 1995r. Skarżąca zawyżyła też przychody o kwotę: - 112.652,68zł - kwota ta dotyczyła zmiany stanu produktów i kosztów wytworzenia produktów na własne potrzeby - są to tylko wielkości ustalone dla celów bilansowych - 3.803,96zł - która to kwota dotyczyła sprzedaży materiałów, a zezwolenie na działalność w strefie ekonomicznej nie pozwalało na dokumentowanie sprzedaży materiału i powinna być ujęta w działalności nie objętej zezwoleniem. Równocześnie nastąpiło zaniżenie przychodów z działalności nie objętej zezwoleniem 3.803,86zł a także o kwotę 126,39zł która dotyczyła przychodów finansowych z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w banku Milenium w okresie od października do grudnia 2007r. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę: - 270.798,16zł z tego kwota - 91.822,20zł zawyżone koszty reprezentacji - 2.978,37zł wydatki związane ze sprzedażą materiałów które trzeba było zaliczyć do kosztów ale z działalności nie objętej zezwoleniem, - 2.722,50zł wartość sprzedanych towarów, które pierwotnie Spółka zaliczyła do kosztu wytworzenia produktów na własne potrzeby, - 75.205,04zł która dotyczyła zmiany stanu produktów i kosztu wytworzenia na własne potrzeby - jest tylko pozycją rozliczeniową, - 1929,85zł - wynikała z błędu rachunkowego. Nastąpiło też zaniżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów z działalności nie objętej zezwoleniem na kwotę 5.700,87zł z tego: 2.978,37zł - wydatki związane ze sprzedażą materiałów - błędnie zaliczone do kosztów działalności związanej ze zwolnieniem oraz kwota 2.772,50zł stanowiąca wartość sprzedanych towarów ujęta pierwotnie nieprawidłowo w kwocie dotyczącej zmiany stanu produktów. Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., 2006r. i 2007r. stanowiła przedmiot kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Spółce Akcyjnej Zakłady Farmaceutyczne "C." przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. W wyniku tej kontroli zostało wobec spółki wszczęte postępowanie podatkowe w ramach którego ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] czerwca 2010r., określił Spółce Akcyjnej Zakłady Farmaceutyczne "C." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. w kwotach 432.077,00 zł. - za 2005 rok, 352.317,00zł. - za 2006 rok, 547.268,00 zł. – za 2006 rok. W uzasadnieniu, organ I instancji wskazał, iż w dniu 22 stycznia 2002r. Sąd Rejonowy w T. ogłosił upadłość Zakładów Farmaceutycznych "C." Spółka Akcyjna (prowadzących działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] w oparciu o zezwolenie Nr [...] z dnia 21 kwietnia 1998r.). W dniu 12 listopada 2002r. Syndyk masy upadłości zbył umową notarialną przedsiębiorstwo upadłej Spółki na rzecz osoby fizycznej tj. D.M.G. W dniu 5 grudnia 2002r. D.M.G. oraz J. S. zawiązują aktem notarialnym spółkę akcyjną Zakłady Farmaceutyczne "C." z siedzibą w L. W dniu 13 grudnia 2002r. Spółka zmieniła siedzibę na M. W dniu 4 lipca 2003r. D.M.G. na rzecz nowo zawiązanej Spółki akcyjnej Zakłady Farmaceutyczne "C." przenosi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. należące niegdyś do upadłej spółki jako aport. Nowo powstała Spółka uważała się za sukcesora zwolnienia z dnia 21 kwietnia 1998r. do działania w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...] i zwróciła się do Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej o zmianę zezwolenia. Minister umorzył postępowanie gdyż uznał, że nowa Spółka nie może być stroną. Spółka inicjowała sprawy przed WSA w Warszawie i ostatecznie w wyniku wydanego wyroku przez tenże Sąd Minister w dniu 4 października 2007r. wydał decyzję w sprawie zmiany zezwolenia nr [...] z dnia 21 kwietnia 1998r. na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na nową Spółkę. Po rozstrzygnięciu sporu pomiędzy Ministrem Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej a Spółką przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który uznał, że nowopowstała spółka jest podmiotem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE[...], złożyła ona wspomniane na wstępie wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. 2006r. i 2007r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wydatki poniesione przez Spółkę "C." w upadłości, nie mogą być uwzględnione przy wyliczeniu dochodu wolnego od podatku, albowiem obecnie działająca Spółka nie jest sukcesorem wydatków inwestycyjnych upadłej Spółki, a jedynie prawa do zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...]. W ocenie organu podatkowego I instancji tylko wydatki inwestycyjne, w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz. U. Nr 107, poz. 526 ze zm.), poniesione przez nowoutworzoną Spółkę po jej powstaniu, można uznać za wydatki kwalifikujące się do odliczenia. Ponadto upadła Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nigdy z prawa tego nie skorzystała (w okresie prowadzenia działalności objętej zezwoleniem wykazywała straty na działalności gospodarczej). Dopiero bowiem osiągnięcie przez podatnika dochodu podlegającego opodatkowaniu - zdaniem organu podatkowego - uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia. Stąd też skoro upadła Spółka przedmiotowego prawa nie nabyła, nie mogła go także skutecznie przekazać w drodze sukcesji prawnej. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż Spółka Akcyjna Zakłady Farmaceutyczne "C." nie posiada dokumentów potwierdzających zapłatę zobowiązań wobec kontrahentów z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez upadłą Spółkę. Od powyższych decyzji Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w R. wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonych decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego w niższych – deklarowanych przez spółkę wysokościach , a co za tym idzie - stwierdzenie nadpłaty w tym podatku zgodnie ze składanymi wnioskami. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 25 września 2003r., przepisu art. 113 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) - przez przyjęcie, że "wynikająca z powołanych regulacji możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa upadłej spółki oraz jego następczego zbycia jako całości (w formie wniesienia aportu) jednocześnie nie powoduje możliwości powołania się przez podatnika na nakłady inwestycyjne poczynione przez upadłego, które w chwili obecnej nadal stanowią składnik dawnego przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego obecnie przez podatnika"; - art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 1 stycznia 2003r. - przez błędne przyjęcie, że "brzmienie powołanej regulacji wyklucza możliwość powołania się przez podatnika na nakłady inwestycyjne poczynione przez upadłego, którego przedsiębiorstwo zostało ostatecznie przejęte przez upadłego"; - § 2 ust. 1 lit. a) i c) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 107, poz. 526 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r. - przez bezpodstawne przyjęcie, że nakłady inwestycyjne w kwocie 249.650,64zł poczynione przez upadłego na wyposażenie laboratorium nie kwalifikują się jako wydatki, które mogą być podstawą "zwolnienia inwestycyjnego"; - § 12 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r. - przez przyjęcie, że Podatnik dokonał wyboru podstawy zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz usiłował zmienić podstawę zwolnienia "w toku roku podatkowego"; - art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o. specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r. w związku z postanowieniami § 2 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r. - przez przyjęcie, że "podatnik nie może się powołać na udokumentowane wydatki inwestycyjne poczynione przez Zakłady Farmaceutyczne "C." S.A. z siedzibą w Mielcu (NIP: 817-16-72-319), (Nr RHB 1732), którego przedsiębiorstwo nabył". - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez bezpodstawne przyjęcie, że "podatnik za rok 2005, 2006 i 2007 wybrał podstawę zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych" - poprzez zawarcie w piśmie z dnia 14.05.2008 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w M. w dniu 16.05.2008 r.) informacji, "że w roku podatkowym 2007 korzysta ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych". Według Strony takie stanowisko organu I instancji "jest niedopuszczalne, i stanowi nadinterpretację oświadczenia podatnika, który miał prawo do dokonania wyboru rodzaju zwolnienia za każdy rok i oświadczenie w tym przedmiocie powinno wskazywać w szczególności dokładnie rok, którego dotyczy", art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez przyjęcie, że "działania opisane na str. 14 akapity 2 uzasadnienia decyzji" stanowią o wyborze rodzaju zwolnienia, § 5 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000 r.) - przez "odmówienie podatnikowi prawa do zwolnienia (...) z tytułu zatrudnienia", Spółka zarzuciła także, że organ podatkowy pominął okoliczność, iż podatnik nie mógł w stosownym terminie złożyć oświadczenia o wyborze rodzaju zwolnienia z uwagi na spór co do tego czy podatnikowi przysługuje uprawnienie z tytułu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Następnie zaś błędnie przyjął, że podatnik dokonał wyboru podstawy zwolnienia z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w sytuacji gdy w piśmie z 3 sierpnia 2009r. wyraźnie oświadczył, że wybiera zwolnienie z tytułu zatrudnienia pracowników. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nabycie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa upadłego nie skutkuje automatycznym przejściem na nabywcę praw i obowiązków podatkowych poprzednika. Organ odwoławczy naprowadził na treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123 poz. 600 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. oraz § 5 ust. 1 pkt 1 i 3 wyżej cyt. Rozporządzenia z 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. Przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności art. 93 i art. 94 nie przewidują również następstwa prawnego z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej. Zgodnie z treścią art. 113 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym w 2002r. - przedsiębiorstwo upadłego winno być - jeżeli to będzie możliwe sprzedane jako całość. Nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za długi upadłego, także zabezpieczone hipoteką zastawem, zastawem rejestrowym i wpisem w rejestrze statków. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nowopowstała Spółka Akcyjna Zakłady Farmaceutyczne "C." nie jest sukcesorem praw i obowiązków upadłej Spółki ani w zakresie obowiązków, ani też w zakresie praw, w tym prawa do uwzględnienia - przy ustalaniu dochodu wolnego od podatku dochodowego - poniesionych przez upadłą Spółkę wydatków inwestycyjnych. Odnosząc się do zawartej w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 12 listopada 2002r. klauzuli, iż przedsiębiorstwo "obejmuje prawo (...) do korzystania z pomocy publicznej wynikające z zezwoleń" poprzednika organ II instancji stwierdził, iż podatkowe prawa i obowiązki określonego pomiotu mogą być przejmowane przez ściśle określone osoby, w trybie i na zasadach zapisanych w Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest zatem "przenoszenie" tych praw w drodze czynności cywilnoprawnej. Zdaniem organu odwoławczego wydatki poniesione przez upadłą Spółkę "C." przed ogłoszeniem jej upadłości, nie mogą być uwzględnione przez działającą obecnie Spółkę Akcyjna Zakłady Farmaceutyczne "C.", bowiem nie jest Ona sukcesorem wydatków inwestycyjnych, a jedynie prawa do zezwolenia Nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, którego stała się podmiotem z uwagi na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W konsekwencji, jedynie wydatki inwestycyjne, w rozumieniu § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r., poniesione przez samą nowoutworzoną Spółkę po jej powstaniu, można uznać za wydatki kwalifikujące się do odliczenia, z uwzględnieniem i rozróżnieniem dwóch rodzajów działalności, tj. zgodnej z zezwoleniem - podlegającej zwolnieniu oraz działalności nie podlegającej zwolnieniu. Organ odwoławczy uznał wobec tego, iż prawidłowym było uwzględnienie przy określaniu podstawy obliczenia dochodu wolnego od podatku za lata 2005, 2006 i 2007 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...], jedynie wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez Spółkę tych latach, spełniających definicję z § 2 ust. 1 pkt. 1 ww. rozporządzenia, na łączną kwotę 24 344,22 zł. w roku 2005; 56492,77 zł. w roku 2006 oraz 57.056,64 zł. w roku 2007. Pozostałe zaś wydatki, jako nie spełniające przesłanek z § 2 pkt 1 lit. a) lub z uwagi na treść § 13 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu wolnego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. W kwestii podniesionego w odwoływaniach zarzutu pominięcia dokonanego przez podatnika wyboru podstawy zwolnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w R. odwołał się do zapisu przepisu § 12 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. - podmiot dokonuje wyboru jednej z podstaw zwolnienia określonych w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia i o wybranej podstawie zawiadamia niezwłocznie wydającego zezwolenie oraz urząd skarbowy właściwy w sprawach podatku dochodowego, przy czym wybrana podstawa zwolnienia nie może być zmieniona w ciągu roku podatkowego. Skoro zatem z cytowanego przepisu rozporządzenia wynika, że wybrana podstawa zwolnienia nie może być zmieniona w ciągu roku podatkowego, to zakaz ten dotyczy tym bardziej okresu po zakończeniu roku podatkowego, na który dokonano wyboru. A zatem jeżeli podatnik dokonał wyboru podstawy do zwolnienia na dany rok podatkowy, podstawa ta nie może ulec zmianie zarówno w trakcie trwania tego roku jak i po jego zakończeniu. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., iż informacja Spółki z dnia 6 kwietnia 2009r. dotycząca korzystania w 2005r. 2006r. i 2007r. ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego z tytułu zatrudnienia nie wywołała skutków prawnych, na które powołuje się Strona, bowiem raz wybrana podstawa zwolnienia nie może być w dowolnym czasie zmieniana. Wskazał przy tym, iż fakt zawiadomienia dniu 4 sierpnia 2009r. Ministra Gospodarki o wyborze podstawy zwolnienia z tytułu zatrudnienia pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem dla celów podatkowych istotne są informacje (oświadczenia) kierowane do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§12 ust. 4 ww. rozporządzenia). Na powyższe decyzje, Spółka "C." wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w treści których powtórzyła tezy zawarte w odwołaniach. Podkreśliła w szczególności, iż z treści przepisów art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego, które przewidują możliwość prowadzenie przedsiębiorstwa upadłej spółki, wynika jednoznacznie możliwość powołania się na nakłady inwestycyjne poczynione przez upadłego, które w chwili obecnej stanowią składnik dawnego przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie przez skarżącą Spółkę. Odnośnie zmiany podstawy zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, autor skargi wskazał, iż zmiana ta nie miała miejsca w trakcie roku podatkowego. Nie można zatem w przypadku Spółki uznać, iż została wyczerpana hipoteza zawarta w przepisie § 12 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M., skoro w przedmiotowej sprawie przez ponad pięć lat toczył się spór co do faktu czy skarżącej spółce w ogóle przysługuje zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej NR [...]. Wobec negowania statusu podatnika przez organ administracji nie mógł on wcześniej – tj. w latach podatkowych 2005r., 2006r., 2007r., złożyć stosownych oświadczeń. Podkreślił również, iż wybór podstawy zwolnienia został dokonany przez niego w dniu 4 sierpnia 2009r. poprzez złożenie stosownego oświadczenia Ministrowi Gospodarki. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargi wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał w pełni dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonych rozstrzygnięć, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). W szczególności zaskarżone decyzje nie zostały wydane bez podstawy prawnej ani z rażącym naruszeniem prawa. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w tej więc sytuacji ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do kwestii merytorycznych, czyli badania prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego. W oparciu o wyrok WSA w Warszawie skarżąca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych za 2005, 2006 i 2007 rok według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2001r. Zwolnienie to uregulowane było w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) który stanowił że wolne od podatku są dochody z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednak rozstrzygnięcie w sprawie sprowadzało się przede wszystkim do problemu, czy Spółka miała prawo do uwzględnienia - przy ustalaniu dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych - wydatków inwestycyjnych upadłej spółki której przedsiębiorstwo zostało wniesione do niej jako aport oraz, czy mogła dokonać zmiany uprzednio wybranej na lata 2005r. 2006r. 2007r. podstawy zwolnienia. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zbycie przedsiębiorstwa osobie fizycznej, wniesionego następnie przez nią do Spółki z o.o. w drodze aportu, nie skutkowało przejęciem przez Spółkę istniejących zobowiązań publicznoprawnych tej osoby prawnej do której przedsiębiorstwo to należało przed zbyciem, nawet uwzględniając fakt, iż zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy w tym miejscu nadmienić, iż zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z literalnego brzmienia art. 552 Kodeksu cywilnego wynika, że określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej, będącej podstawą jego zbycia, a także w swoisty sposób ograniczone przepisami prawa. W świetle przepisów art. 93 i 94 Ordynacji podatkowej których analiza została szczegółowo dokonana przez organy podatkowe i nie budzi ona wątpliwości, nabycie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa upadłego nie skutkuje przejściem na nabywcę praw i obowiązków podatkowych poprzednika. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują również następstwa prawnego z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej. Stosownie bowiem do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r. osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych. Powyższe uregulowanie znajduje zastosowanie w odniesieniu do osoby prawnej która przejęła majątek innej osoby prawnej zgodnie z treścią art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to również Spółki nie mającej osobowości prawnej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, innej spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej, oraz spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej, a ponadto spółki niemającej osobowości prawnej do której przystąpiła inna spółka niemająca osobowości prawnej lub przedsiębiorca będący osobą fizyczną - art. 93 § 4 i 5 Ordynacji. Zgodnie z art. 93 § 6 Ordynacji podatkowej prawnopodatkowe uprawnienia osoby prawnej wykreślonej z rejestru na skutek jej podziału przejmują osoby prawne powstałe w wyniku podziału w zakresie uprawnień majątkowych, zaś w zakresie uprawnień niemajątkowych wskazana w akcie o podziale jedna od utworzonych spółek prawnych. Skoro zatem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nastąpiło zbycie przez Syndyka przedsiębiorstwa upadłego na rzecz osoby fizycznej która to osoba fizyczna wniosła nabyte przedsiębiorstwo jako aport do nowopowstałej spółki akcyjnej to nie można uznać, że skarżąca spółka jest sukcesorem, następcą prawnym upadłej spółki a co za tym idzie nie może spółka w swoich rozliczeniach podatkowych służących ustaleniu dochodu wolnego od opodatkowania uwzględniać wydatków inwestycyjnych poniesionych przez upadłą spółkę. Art. 113 § 1, 2 i 3 Prawa upadłościowego z 1934r. stanowi, że przedsiębiorstwo upadłego winno być jeżeli to będzie możliwe sprzedane jako całość. W tym przypadku nabywca będzie mógł używać firmy upadłego w której mieści się jego nazwisko, tylko za zezwoleniem upadłego. Nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za długi upadłego także zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i wpisie w rejestrze statków. Przed sprzedażą przedsiębiorstwa państwowego albo jego zakładu syndyk wysłucha wniosków organu założycielskiego. W przepisie tym mowa jest o wszelkich długach a więc i długach podatkowych a więc nabywca, przedsiębiorstwa nie może korzystać z żadnych uprawnień - przywilejów podatkowych które przysługiwały upadłemu. Nie budzi też zastrzeżeń weryfikacja wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez Spółkę. Organy prawidłowo rozdzieliły wydatki spełniające przesłanki z § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej od wydatków nie spełniających warunków koniecznych do uznania ich za wydatki inwestycyjne. Tym samym, wydatki te, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu wolnego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na §2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia podkreślił, iż za wydatki inwestycyjne uważa się wyłącznie faktycznie poniesione przez podatnika po dniu uzyskania zezwolenia wydatki na zakup i montaż fabrycznie nowych maszyn i urządzeń przyjętych do prowadzenia działalności na terenie Strefy, a także środki transportu, za wyjątkiem samochodów osobowych. W uzasadnieniach poszczególnych decyzji wyjaśnił szczegółowo przyczyny dla których poszczególnym wydatkom poniesionym przez podatnika odmówiono zaliczenia do wydatków inwestycyjnych, wśród których znalazły się takie przyczyny jak poniesienia wydatku po zakończeniu roku podatkowego - art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zakup używanych a nie fabrycznie nowych składników majątku - § 2 pkt 1 lit. a wyżej cyt. rozporządzenia z 1995r., sprzedaż składnika majątkowego w stosunku do którego Spółka zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia utraciła prawo do zwolnienia z tytułu jego zakupu. Odnośnie wyboru jednej z podstaw zwolnienia należy zauważyć, iż Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za poszczególne lata wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w związku ze skorygowaniem dochodu wykazanego pierwotnie w zeznaniu o dochód wolny od podatku dochodowego z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE [...]. W załączniku CIT-S "Informacja o wysokości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" w części D Spółka wykazała jako podstawę obliczenia dochodu wolnego od podatku wydatki inwestycyjne w kwocie 23.392.436,23zł, jako uprawniające do całkowitego zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z działalności określonej w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W piśmie z dnia 14 maja 2008r. skarżąca poinformowała organ podatkowy, że dokonuje wyboru podstawy zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych. Natomiast w piśmie z dnia 8 kwietnia 2009r. poinformowała organ podatkowy, że korzysta ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego z tytułu zatrudnienia. O wyborze takiej formy zwolnienia zawiadomiła również Ministra Gospodarki w piśmie z dnia 4 sierpnia 2009r. § 5 ust. 1 pkt 1 i 3 wyżej cyt. Rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 1995r. stanowi, że w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zwolnieniu jest wolny od podatku dochodowego: - w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wydatków inwestycyjnych, z zastrzeżeniem ust. 2 tego paragrafu, lub - w wysokości 10% dochodu na każdych 10 pracowników zatrudnionych przez podmiot, jednakże zwolnienie to nie może wynieść mniej niż 10% i więcej niż 100% miesięcznego dochodu. Natomiast § 12 ust. 4 tegoż rozporządzenia stanowi, że podmiot dokonuje wyboru jednej z podstaw zwolnienia określonej w § 5 ust. 1 i o wybranej podstawie zawiadamia niezwłocznie wydającego zezwolenie oraz urząd skarbowy właściwy w sprawach podatku dochodowego. Wybrana podstawa zwolnienia nie może być zmieniona w ciągu roku podatkowego. Skarżąca i organy podatkowe dokonały odmiennej wykładni § 12 ust. 4 powyższego rozporządzenia odnośnie skuteczności prawnej wyboru jednej z podstaw zwolnienia określonego w § 5 ust. 1 pkt 1 i 3. Organy podatkowe uznały, że skutek prawny w postaci wyboru jednej z podstaw zwolnienia zaistniał w chwili doręczenia organowi podatkowemu pisma z dnia 14 maja 2008r. informującego o wyborze podstawy zwolnienia. Organy podatkowe zajęły stanowisko, że w sferze podatków znaczenie ma tylko informacja zgłoszona organowi podatkowemu, nie ma natomiast znaczenia informacja złożona ministrowi gospodarki. Skarżąca zajęła natomiast stanowisko, że wybór podstawy zwolnienia nastąpił dopiero w dniu 4 sierpnia 2009r. tj. z dniem zawiadomienia Ministra Gospodarki o wyborze podstawy zwolnienia. Tak więc decydujące było złożenie oświadczenia organowi wydającemu zezwolenie, natomiast zawiadomienie organu podatkowego miało jedynie charakter wtórny. Sąd rozpoznający sprawę zinterpretował § 12 ust. 4 Rozporządzenia uznając, iż podatnik miał obowiązek jednoczesnego zawiadomienia o wyborze podstawy zwolnienia zarówno organ wydający zezwolenie jak i organ podatkowy, co wynika z literalnej wykładni tego przepisu. Powyższy przepis wymienia oba organy które mają być zawiadomione, nie można więc pominąć było żadnego z nich i nieuprawnione jest nadanie przymiotu wyższości jednego organu nad drugim w tym względzie. Rozdzielenie więc w czasie zawiadomień do różnych organów jak to miało miejsce w niniejszej sprawie powoduje zdaniem Sądu, że nie nastąpił w efekcie skuteczny wybór podstawy zwolnienia. Jednakże zastosowanie w tym przypadku zwolnienia choćby z tytułu nakładów inwestycyjnych nastąpiło i tak z korzyścią dla podatnika. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.