III SA/Wa 1725/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 24 grudnia 2009 r. B. S.A. zwany dalej: "Skarżącym" złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Bank posiada akcje/udziały w podmiotach posiadających osobowość prawną. Obecnie rozważane jest wniesienie akcji/udziałów wszystkich lub niektórych z tych spółek do spółki komandytowo - akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo - akcyjnej. Wniesienie tych akcji/udziałów przez Skarżącego spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych akcji/udziałów. Oprócz Banku w spółce komandytowo - akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz). Celem działalności spółki komandytowo - akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami finansowymi. W okresie, gdy przedmiotowe akcje/udziały będą już własnością spółki komandytowo - akcyjnej, spółka ta może dokonać ich sprzedaży. Jeżeli w spółce komandytowo - akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (Skarżącego). Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo - akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem akcji/udziałów (tj. gdy przedmiotowe akcje/udziały będą nadal jej własnością). Gdy spółka komandytowo - akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu sprzedaży akcji/udziałów zostaną przekazane między innymi do Skarżącego (akcjonariusza), bądź w sytuacji gdyby nie doszło do zbycia udziałów/akcji przez spółkę komandytowo - akcyjną Skarżący otrzyma akcje/udziały w naturze jako majątek polikwidacyjny. Możliwy jest również wariant, w którym Bank dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo - akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego. Ponadto, może również dojść do sytuacji, w której spółki, w których spółka komandytowa będzie miała akcje/udziały wypłacą dywidendę. W związku z powyższym Bank zadał m.in. następujące pytanie, oznaczone numerem 6. W jaki sposób ustalić wynik na sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny? Zdaniem Skarżącego, w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów, za koszt podatkowy należy uznać wartość nominalną akcji, odpowiadającą wartości rynkowej akcji/udziałów wniesionych przez B. do spółki. Przychód stanowić będzie cena uzyskana ze sprzedaży akcji. Przedmiotowe zagadnienie reguluje art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); dalej jako "u.p.d.o.p." w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Skarżącego, powyższa regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą w momencie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów innych spółek (a zatem nie w postaci przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) należy ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości zbywanych akcji z dnia ich objęcia. Skarżący wyjaśnił dalej, że art. 15 ust. 1k) pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do "spółek", a nie wyłącznie do spółek kapitałowych (jak ma to miejsce np. w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), dlatego powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do określenia kosztu w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z tym, w ocenie Skarżącego, w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów, za koszt podatkowy należy uznać wartość nominalną tych akcji odpowiadającą wartości rynkowej akcji/udziałów wniesionych przez B. do spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód natomiast stanowić będzie cena uzyskana ze sprzedaży akcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-957/08-2/MS z 1 września 2008 r. oraz IP-PB3/423-148/09-2/MS z 21 kwietnia 2008 r. Minister Finansów w dniu [...] marca 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. W interpretacji, Minister Finansów, powołując się na art. 15 ust. 1k) pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez Bank akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód podatkowy stanowi cena należna z tytułu ich sprzedaży. Zaznaczył bowiem, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowodowało dla wnoszącego przysporzenia, co zgodnie z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Wobec tego w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Skarżącego przychód podatkowy. Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania dochodu ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, a co istotne, przepis art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy, na który powołuje się Bank, nie ma zastosowania do spółek osobowych. Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Bank jest osobą prawna, przy ustalaniu jej dochodu z opisanego tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 u.p.d.o.p., jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przychód z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej Bank zobowiązany będzie ustalać w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14u.p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy. W tym stanie kosztem uzyskania przychodów sprzedawanych akcji tej spółki osobowej będzie koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Bank na nabycie wnoszonych aportem akcji/udziałów, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia tych certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną). Różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ za błędne uznał stanowisko Skarżącego, iż dochodem do opodatkowania, w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, będzie różnica miedzy przychodem z tytułu sprzedaży w postaci uzyskanej ceny, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości tych akcji odpowiadającej wartości rynkowej akcji/udziałów wniesionych przez Bank do spółki komandytowo-akcyjnej. Do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być więc uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia - równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Bank ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotu wkładu. Bank, wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. przez brak zastosowania w sprawie i w konsekwencji przyjęcie stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej są tzw. koszty historyczne, a zatem "historyczna" wartość składników majątku wspólnika, tj. wartość za jaką składniki te zostały nabyte (objęte) przez wspólnika przed wniesieniem ich do spółki komandytowo-akcyjnej tytułem wkładu niepieniężnego; - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej jako: "Ordynacja"przez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonych przez Bank we wniosku z dnia 24 grudnia 2009 r. interpretacji indywidualnych, tj. interpretacji nr IP-PB3-423-957/08- 2/MS z dnia 1 września 2008 r. oraz interpretacji nr IP-PB3/423-148/09- 2/MN z dnia 21 kwietnia 2008 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 kwietnia 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Skarżący, złożył skargę na interpretację ministra Finansów w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. przez brak zastosowania w sprawie i w konsekwencji przyjęcie stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej są tzw. koszty historyczne, a zatem "historyczna" wartość składników majątku wspólnika, tj. wartość za jaką składniki te zostały nabyte (objęte) przez wspólnika przed wniesieniem ich do spółki komandytowo- akcyjnej tytułem wkładu niepieniężnego; - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji przez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonych przez Bank we wniosku z dnia 24 grudnia 2009 r. interpretacji indywidualnych, tj. interpretacji nr IP-PB3-423-957/08- 2/MS z dnia 1 września 2008 r. oraz interpretacji nr IP-PB3/423-148/09-2/MS z dnia 21 kwietnia 2008 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Oceniając zaskarżoną interpretację przez pryzmat przepisu należy stwierdzić, że skarga Banku jest nieuzasadniona. Zagadnienie prawne niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia czy w przypadku sprzedaży akcji posiadanych przez Bank w spółce komandytowo-akcyjną, objętych przez Bank w formie wkładu niepieniężnego, dochodem będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem to jest ceną uzyskaną ze sprzedaży, a ich wartością nominalną, odpowiadającą wartości rynkowej akcji/udziałów wniesionych do spółki komandytowo – akcyjnej czy też wydatkiem poniesionym przez Bank jako podatkowy "koszt historyczny". Zarówno bowiem Skarżący Bank jak i Minister Finansów uważają, że przychodem jest uzyskana cena, na podstawie art. 12 i 14 u.p.d.o.p., co podkreślił Minister Finansów. Zdaniem Banku kosztem uzyskania przychodów, zastosowaniu art. 15 ust.1k) pkt 1 u.p.d.o.p. jest wartość nominalna akcji. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten nie ma zastosowania do spółek osobowych, a podatkowym kosztem uzyskania przychodów jest koszt oceniany historycznie to jest koszt faktycznie poniesiony przez Bank na nabycie akcji/ udziałów w spółce komandytowo- akcyjnej. Jeżeli Bank wniósł wkład niepieniężny będzie to wartość wkładu według ksiąg handlowych Banku. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów. Przepis art. 15 ust.1k) pkt 1 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów czy akcji w spółce kapitałowej nie zaś w spółce osobowej. Należy bowiem przypomnieć, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, nie posiadającą osobowości prawnej (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako "k.s.h.). Poprzez udział w spółce komandytowo-akcyjnej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w rozumieniu art. 10 § 1 k.s.h. Postanowienia art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. stanowiącego, że w zakresie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia stosuje się przepisy dotyczące spółek akcyjnych, a więc osób prawnych, nie stoją w sprzeczności z kwalifikacją spółki jako spółką osobową. Spółka komandytowo – akcyjna nie posiada osobowości prawnej, a jej wspólnicy uczestniczą w jej zysku, proporcjonalnie do wkładów. Stosowanie w kodeksie spółek handlowych, do spółek komandytowo – akcyjnych, analogii do spółek akcyjnych przy zbieraniu akcji i tworzeniu kapitału zakładowego nie zmienia zasady, że spółka jest spółką osobową, bez osobowości prawnej i w zamian za wkład nie wydaje akcji. Nie przyznaje też udziałów w kapitale zakładowym, w zamian za pieniądze lub aport rzeczowy, które to udziały są charakterystyczne dla spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skoro analizowany przepis posługuje się pojęciami akcji lub udziałów, z całą pewnością dotyczy on spółek posiadających osobowość prawną, więc spółek kapitałowych. W nich bowiem dochodzi do ekwiwalentnej wymiany pieniędzy lub przedmiotów na akcje bądź udziały, które jako "rzecz" ( chociażby papier wartościowy) funkcjonują na rynku gospodarczym. Taką "rzecz" można zbyć jako wartościowy ekwiwalent nabytego prawa. Natomiast w spółce osobowej nie wydaje się wspólnikowi w zamian za pieniądze lub przedmiot, oznaczonej "rzeczy", stanowiącej określoną wartość lecz prawo do przyszłego i niepewnego korzystania z wypracowywanego przez spółkę osobową, zysku. Skoro więc przepis art. 15 ust.1kt pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w stanie faktycznym wskazanym przez Bank, pozostaje ocenić stanowisko Banku i Ministra w płaszczyźnie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedanych akcji w spółce osobowej. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady, wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy podatkowej nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika to akcje lub udziały wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej posiadałyby przynajmniej dwie różne wartości – jedną w księgach handlowych Banku, drugą w księgach handlowych spółki komandytowej, a zatem poprzez art.5 ust.2 u.p.d.o.p. po raz kolejny byłby odnoszony w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Koszty spółki osobowej stałyby się bowiem odpowiednio kosztami udziałowca-spółki kapitałowej. Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art.15 ust. 1u.p.d.o.f. tzn. że tylko wydatek poniesiony obciąża koszty podatkowe. Z podanych przyczyn skarga Banku jest nieuzasadniona co do naruszenia przez interpretację przepisów art. 15 ust. 1 k) u.p.d.o.p. Skarga nie zasługuje też na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca interpretacji naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji poprzez brak odniesienia do innych interpretacji podatkowych. Sąd zwraca uwagę, że interpretacje podatkowe polegają na ocenie stanowiska wnoszącego o jej udzielenie, nie ustala się więc danych bazowych, istotnych dla przepisu lecz przyjmuje stan faktyczno – prawny zainteresowanego. Poprzez to ocena podobieństwa interpretacji musiałaby polegać na analizie stanu faktycznego wskazanego we wniosku w innej sprawie i stanowiska prawnego zawartego w tym wniosku. Tak szeroki zakres analizy i pod jej kątem ocen przytaczanych w innej interpretacji wykracza poza uprawnienia nadane Ministrowi przez art. 14 c i nast. Ordynacji. W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.