I SA/Bd 58/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej V. Sp. z o.o. w W. kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 58/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy swoje postanowienia nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] w sprawie stanowiska wierzyciela dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wniesionych przez zobowiązaną V. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podał, że Dyrektor Izby Celnej w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] przez Dyrektora Izby Celnej w T.. Zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc, że zobowiązanie wygasło, a tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3, 6 i 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwanej dalej u.p.e.a. Dyrektor Izby Celnej w T., działając jako wierzyciel, postanowieniami z dnia 1 października 2010r. zajął stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów, uznając zarzut w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania za niedopuszczalny postanowieniem nr [...], zaś zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadniony postanowieniem nr [...]). Nie zgadzając się powyższymi postanowieniami spółka złożyła zażalenia, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień i uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione. Postanowieniom zarzucono naruszenie art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w związku z art. 18, art. 33 pkt 1 i 10, art. 34 § 1 i 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60). W ocenie strony obowiązek wygasł z powodu dokonania w dniu 20 lipca 2010r. wpłaty w kwocie 74.149 zł, nie istnieje zatem w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Strona podniosła, że postanowienie nr [...] uznające zarzuty wygaśnięcia zobowiązania oraz błędnego wskazania wysokości obowiązku w tytule wykonawczym za niedopuszczalne, zawiera nieprawidłowe pouczenie o braku możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie. Dyrektor Izby Celnej stwierdzając, że błędne pouczenie o przysługujących środkach zaskarżania nie stoi na przeszkodzie rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniu podał, że zobowiązany formułując zarzut wygaśnięcia obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności powołuje się na zaliczenie nadpłaty wynikającej z dokonanych korekt deklaracji za miesiące styczeń i luty 2010r. Odnosząc się do tej argumentacji wyjaśniono, że wierzyciel nie kwestionuje prawa podatnika do złożenia korekt deklaracji podatkowych, ani faktu, iż w związku z tym powstała nadwyżka podatku wpłaconego nad zadeklarowanym. Kwota powyższa może być zwrócona podatnikowi jako nadpłata bez wydawania decyzji, jedynie gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości. W przeciwnym wypadku prowadzone jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a decyzja w tym przedmiocie stanowi podstawę rozliczenia nadpłaconych kwot. Przy czym w obu przypadkach zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje w oparciu o postanowienie wydane w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej. W związku z faktem, że kwestia stwierdzenia nadpłaty jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, prawidłowe jest stanowisko wierzyciela, iż zarzut wygaśnięcia zobowiązania w związku z zaliczeniem na jego poczet nadpłaty podatku należy uznać za niedopuszczalny. Odnosząc się do argumentacji, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym wygasło z powodu dokonania w dniu 20 lipca 2010r. wpłaty w kwocie 74.149 zł organ podniósł, iż twierdzenie to jest sprzeczne z wcześniej podnoszonym przez zobowiązanego zarzutem zaliczenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc styczeń i luty 2010r. za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli bowiem zobowiązanie wygasło w związku z zaliczeniem nadpłaty, nie mogło tym samym wygasnąć poprzez późniejszą zapłatę. Zobowiązany nie wyjaśnił w zarzutach na jakiej podstawie wpłata dokonana w dniu 20 lipca 2010r. tytułem podatku za miesiąc czerwiec 2010r. miała być rozliczona przez organ na zaległe podatki od stycznia do czerwca 2010r. Zdaniem organu zachodzi sprzeczność, bowiem skoro podatek za styczeń i luty 2010r. został uregulowany według pierwotnej deklaracji, a wobec korekty powstała nawet nadpłata, to równocześnie nie mogła istnieć za ten właśnie okres zaległość. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie kwestionuje uprawnienia zobowiązanego do wskazania, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, co znajduje oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Przepis art. 62 § 1 O.p. nie określa formy, w jakiej wskazanie takie powinno nastąpić. Może być to zatem odrębny wniosek, oświadczenie zobowiązanego, jak również dyspozycja wynikająca z dokumentu wpłaty, czy przelewu. Wyjaśniono, że zapłata w dniu 20 lipca 2010r. kwoty 74.149 zł potwierdzona jest dokumentem "Polecenie przelewu/wpłata gotówkowa", w którym pole 11 wypełnione jest zapisem: 10/M/06, natomiast w polu 13 wpisano POG za okres od I- VI 2010 r. Organ podkreślił, że podatnik ma obowiązek wypełnienia dowodu zapłaty podatku zgodnie ze wzorem formularza zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008r. w sprawie wzoru formularza wpłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1636). Według powołanego rozporządzenia w polu nr 11 formularza zapłaty podatku, należy wpisać jakiego okresu dotyczy wpłata (rok, typ okresu, numer okresu) i jego wypełnienie jest obowiązkowe, natomiast w polu nr 13 - rodzaj dokumentu, z którego wynika należność. Z zapisów widniejących na załączonej do zażalenia kopii dowodu zapłaty podatku wynika, że omawiana wpłata dotyczy należności podatkowych za miesiąc czerwiec 2010r. i została zaliczona w całości zgodnie z taką dyspozycją podatnika. Organ nie mógł natomiast uwzględnić informacji podanej w polu 13 powyższego dokumentu, albowiem wpłacona kwota nie wystarczyła na pokrycie zaległości za inne okresy niż wskazane w polu 11. Odnosząc się do kolejnego dowodu wpłaty załączonego do zażalenia, organ wyjaśnił, że dotyczyła ona wpłaty na poczet zabezpieczeń finansowych w podatku od gier i zgodnie z art. 64 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej pokryła zaległości podatkowe za miesiące marzec i kwiecień 2010r. Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przed wystawieniem i doręczeniem tytułu wykonawczego zobowiązany nie dokonał żadnej wpłaty na pokrycie należności - podatku od gier za miesiąc maj 2010r. W konsekwencji zarzut wygaśnięcia zobowiązania w związku z zapłatą, podnoszony przez zobowiązanego w złożonym zażaleniu, nie jest uzasadniony. W związku z powyższym w ocenie organu również zarzut niespełnienia wymogu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. błędnego wskazania wysokości obowiązku w tytule wykonawczym, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, jak i doręczenia go zobowiązanemu, kwota widniejąca na tytule wykonawczym była prawidłowa. Organ wskazał ponadto, że w kwestii zarzucanego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3, 6 i 11 u.p.e.a., w uzasadnieniu zażalenia zobowiązany powołał jedynie błędne wskazanie wysokości obowiązku, nie odniósł się natomiast co do zarzutów w pozostałym zakresie. Dlatego też, Dyrektor Izby Celnej w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu nr [...] z dnia [...] odnośnie braku zasadności wszystkich zgłoszonych zarzutów opartych na art. 33 pkt 10 u.p.e.a . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającymi je postanowieniami z dnia 1 października 2010r., zarzucając naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także wadliwe rozstrzygnięcie oraz błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że egzekwowany obowiązek wygasł przynajmniej w części, nie istnieje więc w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Uzasadniając swoje stanowisko strona podała, że dokonała korekty deklaracji podatkowych w podatku od gier za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r., w których wykazano obniżoną kwotę należnego do zapłaty podatku. W wyniku korekty powstała nadpłata za miesiąc styczeń w kwocie 153.784 zł oraz w związku z korektą deklaracji za miesiąc luty 2010r. i zapłatą podatku w wysokości 124.988 zł powstała nadpłata za ten miesiąc w kwocie 44.568 zł. Strona powołała się na informację uzyskaną od pracownika Izby Celnej w T. w dniu 20 lipca 2010 r., z której wynikało, że całkowita kwota zadłużenia, po uwzględnieniu dokonanych korekt, wpłat i zaliczenia zabezpieczeń, wynosi 74.149 zł. Zgodnie z powyższą informacją, spółka w dniu 20 lipca 2010 r. uregulowała przelewem powyższą należność, która według informacji pracownika Izby Celnej, zaspakajała wszystkie należności z tytułu podatku od gier za okres od stycznia do czerwca 2010r. Zdaniem strony nawet gdyby przyznać rację organowi, że zarzut wygaśnięcia obowiązku wskutek zaliczenia nadpłat jest przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, to nie można się zgodzić z organem, iż zarzut taki w świetle uzasadnienia zarzutów, zawartego w piśmie spółki z dnia 30 lipca 2010r. oraz powołanych w tym piśmie okoliczności, jest niedopuszczalny. Zdaniem spółki przedmiotowa wpłata winna być rozliczona zgodnie z jej dyspozycją (w poleceniu zapłaty w polu 13 wskazano, iż wpłata następuje tytułem "POG-4 za okres od I - VI"/), tj. na poczet kwoty wykazanej w deklaracji, na podstawie której w dniu 20 lipca 2010r. wystawiono tytuł wykonawczy. Strona powołała się na treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Podkreślono, że podatnik wskazał, że dokonaną w dniu 20 lipca 2010r. wpłatę poleca zaliczyć organowi (wierzycielowi) również na poczet zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji POG-4 za miesiąc maj 2010r. Jeśli - jak przyjmuje organ - kolejna wpłata pokryła zaległości podatkowe w podatku od gier za miesiąc marzec i kwiecień 2010r - to wpłata w kwocie 74.149 zł mogła zostać rozliczona zgodnie z dyspozycją podatnika wyłącznie na poczet podatku od gier za miesiące maj i czerwiec 2010r. W ocenie spółki bez znaczenia jest okoliczność, że polecając rozliczyć wpłaconą kwotę na zobowiązania za okres od stycznia do czerwca 2010r.w poleceniu przelewu, wypełniła jednocześnie pole 11 zapisem ,,10/M/O6". Wyjaśniono, że podatek od gier jest podatkiem uiszczanym w okresach miesięcznych, w konsekwencji spółka chcąc dokonać zapłaty za okres półroczny nie mogła wypełnić tego pola w inny sposób, niż wskazując jeden z okresów, za który uiszcza podatek, jednocześnie podając w opisie przelewu, iż poleca organowi rozliczenie wpłaconej kwoty na poczet wszystkich zobowiązań wskazanych w polu 13. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008r. w sprawie wzoru formularza wpłaty gotówkowej nie sprzeciwiają się takiemu sposobowi wskazania, na poczet których zobowiązań podatnik dokonuje wpłaty. Jeśli w tym zakresie po stronie organu powstały jakiekolwiek wątpliwości, to powinien wezwać spółkę do wskazania, którego okresu dotyczy zapłata podatku dokonana w dniu 20 lipca 2010r., wobec pozornej sprzeczności zapisów w polu 11 i 13 polecenia przelewu. W związku z tym, że organ tego nie uczynił, nie można zaakceptować zaliczenia całej wpłaconej w tym dniu kwoty na poczet zobowiązania za miesiąc czerwiec 2010r. Nie może bowiem powstać sytuacja, w której istnieje zaległość za miesiąc maj 2010r., a organ zalicza dokonywaną wpłatę na poczet kolejnego okresu rozliczeniowego, ignorując wskazanie podatnika by wpłaconą kwotę zaliczyć na poczet zobowiązań za okres od stycznia do czerwca (w tym także za maj) 2010r. W konsekwencji zaliczenie dokonanej w dniu 20 lipca 2010r. wpłaty dokonane zostało niezgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżąca spółka podniosła, że organ nie wydał i nie doręczył spółce postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaconej kwoty, z tego powodu strona nie mogła do dnia dzisiejszego zakwestionować sposobu zaliczenia dokonanej w tym dniu wpłaty. Strona wskazała, że generalna zasada wynikająca z art. 62 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że wpłaty zaliczane są na poczet najwcześniejszej, tj. najdawniej powstałej zaległości podatkowej (zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności). Dyspozycja podatnika była czytelna i wynikała z ustaleń z pracownikiem Izby Celnej. W konsekwencji niezależnie od kwoty, jaka wskutek takiej dyspozycji podatnika powinna zostać zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego za maj 2010r., należy uznać, że doręczony zobowiązanemu tytuł wykonawczy wskazywał kwotę zobowiązania pozostałą do wykonania, wyższą niż istniejąca w dniu jego doręczenia spółce. Zdaniem strony skarżącej zapłata całości lub części obowiązku powoduje po stronie organu egzekucyjnego obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego przynajmniej w części odpowiadającej kwocie zapłaconej w toku postępowania. W ocenie skarżącej spółki brak jest podstaw do uznania, że zarzut wygaśnięcia obowiązku zgłoszony w terminie, po wygaśnięciu w części obowiązku, nie może zostać uznany za usprawiedliwiony lub jest niedopuszczalny. Jej zdaniem zobowiązanie podatkowe za maj wygasło przynajmniej w części, zatem tytuł wykonawczy nr [...] stanowiący podstawę egzekucji administracyjnej, wskazywał kwotę obowiązku pozostałą do wykonania wyższą niż istniejąca w dniu doręczenia tego tytułu. Dlatego podniesiono zarzut z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest naruszenie wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy, poprzez błędne określenie wysokości obowiązku w tytule wykonawczym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy tytuł wykonawczy z dnia 20 lipca 2010 r. wystawiony na zaległość w podatku od gier za m-c maj 2010 r. został wystawiony, pomimo - jak twierdzi strona skarżąca - wykonania/wygaśnięcia obowiązku zapłaty w tym podatku, a w konsekwencji także, czy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogu z art. 27 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji, czy zasadny jest zarzut zobowiązanego z art. 33 pkt 1, 3 i 10 tej ustawy. I. W pierwszej kolejności należy podać, że stosownie do art. 33 pkt 1, 3 i 10 ustawy o p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3); - niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). I. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 lipca 2010 r. został wystawiony tytuł wykonawczy w przedmiocie podatku od gier za m-c maj 2010 r.w kwocie 70.938 zł. Zdaniem organu należność ta nie została zapłacona, natomiast strona skarżąca uważa, że zobowiązanie wygasło na skutek powstania nadpłaty w podatku od gier za miesiące wcześniejsze (I-IV 2010 r.) oraz w wyniku dokonania w dniu 20 lipca 2010 r. wpłaty, która powinna być zarachowana na należności za ten okres rozliczeniowy. W aktach sprawy znajduje się deklaracja na podatek od gier za m-c maj 2010 r. z wykazanym podatkiem 202.000 zł (z dnia 8.06.2010 r.) – k. nr 4 akt adm., a następnie korekta tej deklaracji z wykazanym podatkiem w kwocie 70.938 zł (k. nr 13 akt adm.) Z kopii ewidencji tytułów wykonawczych (k. nr 18 akt adm.) wynika, co strona potwierdziła na stronie drugiej pisemnych zarzutów (k. nr 24), że tytuł wykonawczy objął kwotę 70.938 zł, a zatem wynikającą z deklaracji korygującej. Nadesłana przez organ kopia tytułu wykonawczego powyższe dane potwierdza. Ustalenia zatem wymaga, czy za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2010r. powstała nadpłata w podatku od gier, którą należało zarachować na poczet tego podatku za m-c maj 2010r. W tym sporze rację należy przyznać organowi. Otóż strony są zgodne, że korekty deklaracji za m-ce od stycznia do kwietnia 2010r. zostały złożone. Organ podnosi jednakże, a strona skarżąca nie kwestionuje, że toczy się odrębne postępowanie w sprawie nadpłaty. Do momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie została wydana decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji należy skonstatować, że dopóki organ nie wyda decyzji stwierdzającej określoną wysokość nadpłaty, dopóty brak podstaw, aby twierdzić, że takowa występuje i powinna być zarachowana na poczet podatku za inny okres rozliczeniowy. W doktrynie podnoszone jest, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta). Będzie miało ono różny charakter w zależności od tego czy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy obowiązek skorygowania zeznania (deklaracji), czy też wniosek ten odnosi się do sytuacji, w której obowiązek taki nie towarzyszy. W przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega po pierwsze weryfikacji w trybie czynności sprawdzających (art. 272-280), zwłaszcza (art. 272 pkt 3) w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (wnioskiem oraz skorygowaną deklaracją). Jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). Jeżeli jednak weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika (płatnika, inkasenta) jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe (art. 165 § 1) i w zależności od ustalonych okoliczności, oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia lub – gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny – określić ją w innej wysokości niż uczyniła to strona. W sprawie tej organ orzeka decyzją (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa komentarz 2008, wyd. Unimex, s. 385). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że skoro organ nie stwierdził nadpłaty, a postępowanie w tej materii nie zostało zakończone, to brak podstaw do postawienia tezy o istnieniu nadpłaty, która powinna być zarachowana przez organ na zaległość w podatku za maj 2010r. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącej Spółki, jakoby organ wbrew istnieniu nadpłaty nie dokonał jej zarachowania na poczet podatku za maj 2010r. Dopiero ewentualne wydanie przez organ decyzji stwierdzającej nadpłatę stanowić będzie podstawę do dokonania zarachowania. II. Odnośnie natomiast zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dokonanej przelewem (k. nr 4 akt adm.) stwierdzić należy, że do zagadnienia tego należy w szczególności stosować uregulowania zawarte w art. 62 Ordynacji podatkowej na podstawie którego: - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 2 O.p. 62); - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 2 O.p.); - do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 2 O.p.). Sąd zauważa, że przywołany art. (art. 62 § 2 O.p.) przewiduje obowiązek po stronie organu do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a które to postanowienie podlega zaskarżeniu. Przy czym stosuje się regulację z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego rozliczenia dokonanej wpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę związanych z tą zaległością. Zaliczenie bądź nie, wpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje w formie postanowienia. Postanowienie to jest wydawane bez względu na to, czy postępowanie w sprawie wpłaty ma miejsce z inicjatywy podatnika, czy też następuje z urzędu. W konsekwencji wobec sporu pomiędzy organem a podatnikiem co do okresu rozliczeniowego, którego powinna dotyczyć dokonana w dniu 20 lipca 2010 r. wpłata kwoty 74.149 zł, obowiązkiem organu było wydanie postanowienia na podstawie art. 62 § 4 O.p. Dopiero prawomocne postanowienie w tej materii pozwoli na ocenę zasadności podniesionych zarzutów i stwierdzenie, czy wpłata dokonana przelewem powinna być zarachowana na poczet zaległości w podatku od gier za miesiąc maj 2010r., czy czerwiec 2010r. Jednakże w obecnie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie można rozstrzygać zaistniałego sporu, co do zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skoro ustawodawca uregulował w Ordynacji podatkowej jako odrębną instytucję zaliczenie dokonanych wpłat i przesądził o prawie zaskarżenia stosownego postanowienia, to niedopuszczalna jest weryfikacja tych działań organu w postępowaniu egzekucyjnym na skutek wniesionych zarzutów. Kwestia prawidłowości zarachowania dokonanych wpłat powinna być ostatecznie przesądzona przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Powyższe sporne zagadnienie podlega rozstrzygnięciu odrębnym postanowieniem. Sąd w tutejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 563/10, zgodnie z którym art. 62 § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w postępowaniu podatkowym. W związku z tym w tutejszym postępowaniu Sąd nie rozstrzyga, która ze stron sporu ma rację w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej 20 lipca 2010 r. na poczet zaległości podatkowych. Organ zatem obowiązany jest wydać w tej materii odrębne postanowienie, które będzie podlegało zaskarżeniu do organu II instancji, a postanowienie wydane przez organ zażaleniowy będzie mogło być zaskarżone do sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena zarzutów z punktu widzenia art. 33 pkt 1,3 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być dokonana dopiero po uprzednim wydaniu postanowienia w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej i z chwilą, gdy stanie się ono prawomocne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka