I SA/Łd 330/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1488 (tysiąc czterysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] , określająca K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 6.771,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 9 lutego 2009 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36 za 2003 r., w którym K. S. wykazała przychód (dochód) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Wielkiej Brytanii w kwocie 20.374,00 zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.828,00 zł., wraz z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-AZ. Następnie w dniu 19 listopada 2009 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2003 r., w którym podatniczka zadeklarował przychód w kwocie "0", koszty uzyskania przychodów w kwocie "0", dochód w kwocie "0", a w konsekwencji - zobowiązanie podatkowe również w kwocie "0". W pisemnym uzasadnieniu przyczyn tej korekty strona podała, że wcześniej złożone zeznanie podatkowe było bezzasadne, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie ma do niej zastosowania, gdyż jest ona rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, w której osiągnęła dochody. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2010 r. K. S. wniosła o nienaliczanie podatku, gdyż nie posiada środków finansowych na jego pokrycie. Ponadto stwierdziła, że jej miejscem stałego zamieszkania jest Wielka Brytania, gdzie żyje, pracuje, rozlicza podatki, opłaca media (telefon) oraz czynsz za wynajem pokoju. Jest zatem rezydentem Wielkiej Brytanii, a nie Polski. Z Polską łączy ją natomiast rodzina, mieszkająca tu na stałe. Wykupując mieszkanie skorzystała z ustawy, która umożliwiała lokatorom taki wykup na warunkach preferencyjnych, a uczyniła to, aby zapewnić dzieciom możliwość zamieszkania w "pewnym" dla nich miejscu. Obecnie jest w trakcie starania się w Wielkiej Brytanii o mieszkanie socjalne, które dzięki dofinansowaniu, stanowi formę pomocy państwa dla osób najmniej zarabiających. Strona stwierdziła również, że ma pełne prawo, aby utrzymywać kontakty z rodziną w Polsce, pomimo przebywania na stałe za granicą. Nie planuje przy tym powrotu do Polski na stałe, gdyż jako osoby powyżej 55 roku życia, nie widzi tu szans dla siebie na poprawę sytuacji gospodarczej i społecznej. Ponadto w Wielkiej Brytanii może pracować i nie jest dyskryminowana ze względu na wiek. W piśmie z dnia [...] r., strona dodatkowo podniosła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno i precyzyjnie określają kogo dotyczy ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy, oraz co należy rozumieć za miejsce zamieszkania. Do dnia [...] r. ustawa ta nie zawierała definicji miejsca zamieszkania, więc obowiązywała definicja z art. 25 Kodeksu cywilnego. Zdaniem K. S. skorzystanie z abolicji, która jej nie dotyczy, nie było błędem i nie rodziło żadnych skutków prawnych; nie świadczyło również o tym, że strona zamierza wrócić do Polski. W związku z jej bezzasadnym wnioskiem Urząd Skarbowy mógł go oddalić w oparciu o Ordynację podatkową, bez żadnych skutków prawnych. Wniosła również o odniesienie się do przepisów ustawy abolicyjnej, które bardzo precyzyjnie określają, kogo dotyczą. W konkluzji strona powołała się na art. 87, art. 89 i art. 91 ust. 1, 2, 3 Konstytucji RP, które dotyczą obowiązku przestrzegania ratyfikowanych umów międzynarodowych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 3 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także art. 4 ust. 1 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), powoływanej dalej jako "umowa międzynarodowa" oraz art. art. 25 K.c. i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie będą miały zastosowanie reguły kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 wymienionej umowy międzynarodowej, zgodnie z którymi jeśli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, należy zastosować następujące zasady: osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa; jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem; jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami litery a), b) oraz c) niniejszego ustępu, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia. W ocenie organu odwoławczego sam fakt zamieszkania i pracy poza granicami Polski nie świadczy jeszcze o tym, że podatnik przestał podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Ponieważ kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują unormowania ustawowe poszczególnych państw, to przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności jakie należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby (wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2009r. SA/Kr 354/09). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku zmiany miejsca zamieszkania podatnik w pierwszej kolejności powinien dopełnić obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 3 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - w brzmieniu z 2003 r. - podatnicy podatku dochodowego mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4 nie później niż w terminie 30 dni od dnia w którym nastąpiła zmiana danych (...). Jak wynika z treści tego przepisu, ustawodawca nie przewidział żadnych wyłączeń, nałożył natomiast obowiązek aktualizacji danych w każdym przypadku jakiejkolwiek zmiany danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, a więc także miejsca zamieszkania. Zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 należy złożyć w powyższym terminie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego na podstawie art. 4 pkt 3 lit. a) ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku dochodowego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2069 z późn. zm.). Stosownie do § 4 tego rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca pobytu osoby fizycznej, jeżeli nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego zaistnieje zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej ma zastosowanie § 11 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy w trakcie roku podatkowego zmienili miejsce zamieszkania tub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, którego deklaracja dotyczy, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Mając na uwadze powyższe uregulowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku wyjazdu osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, poza granice kraju koniecznym jest, poinformowanie o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania (wyrok WSA w Bydgoszczy, l SA/Bd 479/09). Z kolei zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t j. Dz. U z 2006 Nr 139, poz. 993), obowiązek meldunkowy polega na: 1) zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; 2) wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; 3) zameldowaniu o urodzeniu dziecka; 4) zameldowaniu o zmianie stanu cywilnego; 5) zameldowaniu o zgonie osoby. Organ wskazał na wyrok z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "obowiązek meldunkowy służy prawidłowemu wykonywaniu przez organy władzy publicznej ich funkcji. Posiadanie informacji o miejscu zamieszkania i pobytu umożliwia racjonalizację szeregu działań należących do zadań państwa i samorządu terytorialnego. Celem obowiązku meldunkowego jest bowiem zapewnienie prawidłowego funkcjonowania ewidencji ludności. Należy podkreślić, iż ewidencja ludności polegająca na rejestracji danych o miejscu pobytu (adresie) osób służy także ochronie interesów samych zainteresowanych (np. dzięki zameldowaniu można odnaleźć osobę w przypadku dziedziczenia przez nią majątku) oraz ochronie praw osób trzecich (np. wierzycieli w przypadku "przeprowadzki" dłużnika). Oznacza to, że obowiązek meldunkowy uznać należy w świetle Konstytucji za instytucie wynikająca z klauzuli ochrony porządku publicznego, mającą także związek z ochroną praw i interesów jednostki". Tak więc osoba zamierzająca przenieść swoje centrum interesów osobistych poza granice kraju powinna dopełnić obowiązku wynikającego z wymienionej ustawy i dokonać wymeldowania z dotychczasowego miejsca zamieszkania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego sprawy wynika, że od 1 października 1996 r. miejscem zamieszkania oraz zameldowania podatniczki jest lokal mieszkalny położony w T. przy ul. A m 22. W dniu 2 stycznia 2008 r. na rzecz podatniczki, przeniesiono odrębną własność tego lokalu. Ponadto do dnia wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, podatniczka nie złożyła aktualizacji danych na formularzu NIP 3, informującego o zmianie miejsca zamieszkania. Organ odwoławczy wywiódł, że podatniczka wyjechała i przebywa poza granicami kraju, z uwagi na brak zatrudnienia w Polsce, a więc jej pobyt poza krajem jest związany z kwestiami zarobkowymi. To zaś oznacza, że wbrew twierdzeniom strony, ognisko domowe stworzyła w Polsce i zastrzegła je do swojego trwałego użytkowania. Ognisko to ma cechy trwałości, skoro strona do niego zawsze powraca. W przeciwnym razie strona zrezygnowałby ze stałego zameldowania w Polsce, zwłaszcza w sytuacji, w której miejsce zamieszkania poza Polską uzależnia od możliwości zarobkowania. Dodatkowo organ podkreślił, że w dniu 2 stycznia 2008 r. na rzecz strony przeniesiono odrębną własność lokalu mieszkalnego, w którym jest zameldowana. W ocenie organu odwoławczego dodatkowym argumentem potwierdzającym fakt, że podatniczka uważa się za rezydenta Rzeczypospolitej Polskiej jest chęć skorzystania przez nią z abolicji podatkowej. Natomiast wyjaśnienia do korekty zeznań podatkowych za lata 2003-2006 , złożone przez podatniczkę w dniu 2 września 2009 r., zostały wniesione z uchybieniem terminu. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik K. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego - umowy międzynarodowej, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 oraz błędną wykładnie art. 4 ust 2 pkt A, polegającą na przyjęciu, że strona posiada miejsce zamieszkania tylko i wyłącznie na terenie Polski, gdy tymczasem strona posiada również miejsce zamieszkania na terenie Wielkiej Brytanii i z krajem tym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). W tej sytuacji wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odniósł się dość szeroko do kwestii miejsca zamieszkania skarżącej (rezydencji podatkowej), a w konkluzji stwierdził, że w przedstawionym w skardze stanie faktycznym brak jest obowiązku rozliczania się z uzyskiwanych przez podatniczkę dochodów w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie tego przepisu Sąd skontrolował stanowisko organów w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzut w tym zakresie nie został podniesiony w skardze). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej następuje z dniem 31 grudnia 2009 r. Zdaniem organów obu instancji w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W myśl art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", środkiem egzekucyjnym, jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Należy stwierdzić, że akta rozpoznawanej sprawy zawierają dokumenty, z których wynika przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem 26 listopada 2009 r. Świadczy o tym pismo organu egzekucyjnego z dnia [...] r., którym dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność skarżącej z rachunku bankowego w banku A (k. 34 akt podatkowych) oraz powiadomienie strony o tej czynności dokonane w dniu 26 listopada 2009 r. (potwierdzenie odbioru dokonane przez dorosłego domownika – zięcia, k. 35 akt podatkowych. Podkreślić należy przy tym, że na skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego nie ma wpływu brak środków na rachunku bankowym. O braku środków informuje bank A pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. (k. 30 akt podatkowych). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2003 r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl ust. 2a osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 4a przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ponieważ w stanie faktycznym sprawy należało rozważyć również miejsce zamieszkania położone w Wielkiej Brytanii, zastosowanie miał art. 4 umowy międzynarodowej, w myśl którego określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza - z uwzględnieniem postanowień ustępów 2 i 3 niniejszego artykułu - każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona; określenie to nie obejmuje osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód ze źródeł w nim położonych. Określenia "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce" oraz "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Zjednoczonym Królestwie" będą rozumiane w sposób analogiczny (ust. 1). Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa; c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem; d) jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami litery a), b) oraz c) niniejszego ustępu, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia. (ust. 2) Z przywołanej treści umowy międzynarodowej wynika, że oba państwa przyjęły zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Nieograniczony obowiązek podatkowy oparty jest na zasadzie rezydencji. Opodatkowaniu (od sumy wszystkich dochodów) podlegają bowiem wszelkie podmioty, które mają miejsce zamieszkania w Polsce. Od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce to będzie znajdować się na terytorium RP, to podatnik będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. do u.p.d.o.f. wprowadzono definicję miejsca zamieszkania, określając jakie przesłanki powodują uznanie, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce. Do dnia 1 stycznia 2007 r. pojęcie miejsca zamieszkania - jako niezdefiniowane w przepisach podatkowych - rozumiano jako miejsce zamieszkania, o którym mowa w art. 25 Kodeksu cywilnego (zob. np. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Cz. 2. Zakres podmiotowy umów, Przegląd Podatkowy 1992, nr 7; J. Banach, Zakres podmiotowy i przedmiotowy polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy 1999, nr 6, s. 26; J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 74; J. Marciniuk, red., Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2005. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, teza 2, s. 20; M. Stofta, Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne osoby fizyczne, Monitor Podatkowy 2003, nr 3; A. Taudul, Rezydencja podatkowa - aspekty praktyczne, Przegląd Podatkowy 2006, nr 8, s. 6). Zgodnie z art. 25 K.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na tak rozumiane miejsce zamieszkania składa się zarówno element faktycznego przebywania, jak też zamiar stałego pobytu w danym miejscu. Wyrażenie zamiaru stałego pobytu nie wymaga oświadczenia woli (nie jest czynnością prawną). Za wystarczające uznaje się więc, gdy zamiar taki wynika z zachowania danej osoby, polegającego na ześrodkowaniu swojej aktywności życiowej w określonej miejscowości (por. wyrok SN z dnia 25 listopada 1975 r. III CRN 53/75, OSN 1976, nr 10, poz. 218 i Lex nr 1986). W myśl art. 28 K.c. osoba fizyczna może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Samo zameldowanie, będące kategorią prawa administracyjnego, nie przesądza o miejscu zamieszkania, choć może być traktowane jako wskazówka dla oceny czy przesłanki określone przepisem art. 25 K.c. w danym przypadku zachodzą czy nie. W świetle art. 25 K.c. nie można wykluczyć, że w praktyce osoba fizyczna będzie mieć kilka miejsc przebywania z zamiarem stałego pobytu. Artykuł 28 nie zapobiega takim sytuacjom, ale nakazuje wyłonienie spośród wchodzących w grę miejscowości, jednej, która będzie mogła być uważana za miejsce zamieszkania danej osoby. Powinna to być miejscowość, w której w przeważającej mierze (w większym stopniu niż w innych miejscowościach) koncentruje się aktywność życiowa danej osoby. Wskazany przepis nie ma nic wspólnego z prawem do posiadania więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. W ocenie WSA w Ł. dopełnienie czy niedopełnienie obowiązku meldunkowego wynikającego z ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, a także obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Najważniejsze jest ustalenie faktycznego miejsca zamieszkania skarżącej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy międzynarodowej, wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jeżeli zatem miejscem zamieszkania skarżącej byłaby Wielka Brytania, to na podstawie wskazanego przepisu opodatkowanie jej dochodów byłoby możliwe wyłącznie w tamtym kraju. W odwołaniu skarżąca stwierdziła, że jest podatnikiem rozliczającym się w Wielkiej Brytanii, do czego organ odwoławczy w ogóle się nie ustosunkował. Ocena rozliczeń podatkowych strony w Wielkiej Brytanii została wprawdzie dokonana na 6. stronie decyzji pierwszej instancji, gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim stwierdził, że za rok podatkowy 2003/2004 skarżąca zapłaciła podatek dochodowy w wysokości 157.80 £, jednak podatek ten został jej zwrócony w 2005 r. Nie zostało wyjaśnione natomiast z jakiego powodu zwrot ten nastąpił, tj. czy podstawą dokonania tej czynności było nieuznanie K. S. za podatnika w Wielkiej Brytanii. Skarżąca podała również, że w Wielkiej Brytanii podjęła starania o mieszkanie socjalne, co może dowodzić, że tam właśnie koncentruje się jej aktywność życiowa. Do tego argumentu organ również się nie odniósł. Skarżąca logicznie wyjaśniła w odwołaniu, że wykupienie mieszkania w Polsce na preferencyjnych zasadach przysługujących lokatorom, nie dowodzi jeszcze, że zamierza ona na stałe wrócić do Polski, zaś mieszkanie to docelowo przeznaczyła dla swoich dzieci. Podkreślić należy przy tym, że nawet gdyby skarżąca chciała to mieszkanie zatrzymać dla siebie, sam fakt, że jest właścicielką mieszkania w innym kraju, nie przesądza automatycznie o miejscu zamieszkania. Nie ma decydującego znaczenia zatem, że skarżąca dwa razy w roku zatrzymuje się tam, gdy przyjeżdża na święta. Należy zwrócić uwagę, że – jak podaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (4. strona uzasadnienia decyzji) - pobyt skarżącej w Wielkiej Brytanii trwa od 2002 r., co oznacza 8 lat licząc od dat wydania decyzji obu instancji. Kwestii tej nie oceniały organy w swoich decyzjach, tymczasem może ona oznaczać, że długość tego okresu odbiega od standardowych okresów emigracji zarobkowej, a tym samym może świadczyć o tym, że istotnie skarżąca przebywa Wielkiej Brytanii z zamiarem stałego pobytu. Ponadto w skardze podniesiono zarzut, że w toku postępowania podatkowego strona przedstawiła organowi dokument nr [...] UK RESIDENCE DOCUMENTATION FOR A NATIONAL OF EEA STATE, w którym wskazane jest miejsce jej zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii. Dokument ten nie został oceniony przez żaden z organów, również w odpowiedzi na skargę. Wskazane uchybienia spowodowały naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż punkt widzenia przyjęty w tej części nie jest ani przejrzysty, ani klarowny, co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Brak prawidłowej oceny materiału dowodowego powoduje niejasności w zakresie stanu faktycznego sprawy, przez co nie można ocenić czy w sprawie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona oceny: - czy długość okresu pobytu skarżącej w Wielkiej Brytanii może świadczyć o tym, że strona przebywa tam z zamiarem stałego pobytu, - jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma dokument nr [...] UK RESIDENCE DOCUMENTATION FOR A NATIONAL OF EEA STATE. - czy z tytułu przedmiotowych przychodów skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii i z jakiego powodu dokonano tam zwrotu podatku za badany okres. W przypadku gdyby okazało się, że zachodzi okoliczność wskazana w art. 4 ust. 2 pkt a) umowy międzynarodowej (osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach), organ zobowiązany będzie do ponownej oceny z którym z wymienionych państw skarżąca ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Organ ustosunkuje się również do argumentu skarżącej podniesionego w odwołaniu, dotyczącego podjęcia starań o mieszkanie socjalne w Wielkiej Brytanii. Jeżeli organ uzna, że może to mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – zobowiązany będzie do zwrócenia się do skarżącej o udokumentowanie tej kwestii. Po dokonaniu tych ustaleń organ ustosunkuje się również do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.