I FSK 99/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 134/11 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz I. S. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 134/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję, wstrzymał jej wykonanie do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy przedmiotem aportu wniesionego przez skarżącego do spółki z o.o. S. było przedsiębiorstwo czy też poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe tego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, czy czynność ta podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), czy jest spod działania tej ustawy wyłączona na podstawie jej art. 6 pkt 1. Przytaczając motywy uznania przez organy, że w sprawie nie mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Sąd stwierdził, że organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), gdyż nie tylko nie zbadały dostatecznie sprawy, ale przyjęły jako ustalone okoliczności, które z materiału dowodowego nie wynikają. W tym zakresie Sąd wskazał, że za ustalone organy przyjęły, iż skarżący jako osoba fizyczna po wniesieniu aportu nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania, fakt ten jednak nie wynika z materiału dowodowego, organ nie przeprowadził na tę okoliczność żadnego postępowania, natomiast z protokołu kontroli podatkowej firmy skarżącego z 28 sierpnia 2009 r., który znajduje się w aktach podatkowych rozpatrywanej sprawy, wynika, że od maja 2009 r. firma ta jest zaangażowana w realizację przedsięwzięcia biznesowego "F." i innych zadań nie wykonuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył też, że organy stwierdziły, iż skarżący wniósł aportem do spółki z o.o. poszczególne składniki materialne i niematerialne, co zostało uznane przez skarżącego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tymczasem z przedłożonych w toku postępowania przez skarżącego dokumentów stanowiących podstawę wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. wynika, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego działające pod firmą P. I. S. z siedzibą w D., a dopiero w dalszej części dokumentu wymieniono składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Sąd podkreślił, że organ I instancji, nie przeprowadzając żadnego innego dowodu, wbrew treści uchwały uznał już w protokole z czynności sprawdzającej, że podatnik błędnie przyjął, iż przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu obu decyzji organy skoncentrowały się na analizie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do działalności prowadzonej przez skarżącego, z pominięciem badania, czy przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego, jak wskazuje uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. z 8 września 2009 r. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że brak konsekwencji w terminologii używanej przez skarżącego w składanych pismach (zamienne używanie pojęć przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa) nie zwalnia organu od obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić, czy aport obejmował wszystkie składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, czy też faktycznie dokonano wniesienia części składników majątkowych i niemajątkowych tego przedsiębiorstwa, a skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą pod tą nazwą. Nadto za konieczne Sąd uznał dokonanie analizy dokumentów stanowiących podstawę wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (zgłoszenia VAT-Z i decyzji Wójta Gminy D. z 14 lipca 2011 r.) na okoliczność ustalenia faktu zaprzestania wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą P. I. S. z dniem 14 lipca 2011 r. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 113, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, a w rezultacie nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz błędnym przyjęciu, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, w tym przyjęciu, że organy: - bezpodstawnie za ustalone przyjęły, że skarżący jako osoba fizyczna po wniesieniu aportu nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania; zdaniem Sądu fakt ten nie wynika z materiału dowodowego, podczas gdy w decyzji organu I instancji zapisano, że skarżący "prowadzi działalność gospodarczą od 01.10.2007 r. w zakresie oprogramowania", a zarówno fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, jak i jej zakres, nie były sporne, zatem nie było konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego na taką okoliczność; - bez przeprowadzenia żadnego innego dowodu wbrew treści uchwały uznały, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, jak również skoncentrowały się na analizie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pominięciem badania, czy przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo skarżącego, podczas gdy organy prawidłowo uznały, że skoro skarżący po podjęciu uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. i rzekomym przekazaniu przedsiębiorstwa aportem do tej spółki nadal prowadził działalność gospodarczą pod tą firmą i składał deklaracje VAT za kolejne miesiące, a VAT-Z złożył dopiero z dniem 14 lipca 2011 r., to tym samym nie mógł wnieść całego przedsiębiorstwa aportem do spółki, a organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotem aportu mogła być ewentualnie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie całe przedsiębiorstwo; zasadnie też organy wskazały na brak zachowania wymaganej art. 75¹ K.c. formy czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy przeprowadziły postępowanie naruszając art. 122 O.p., a w szczególności uznanie, iż organy nie tylko nie zbadały dostatecznie sprawy, ale przyjęły jako ustalone okoliczności, które z materiału dowodowego nie wynikają, podczas gdy organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, do którego zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż jego uzasadnienie zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, a w szczególności wskazanie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić, czy aport obejmował wszystkie składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, czy też faktycznie dokonano wniesienia części składników majątkowych i niemajątkowych tego przedsiębiorstwa, a skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą pod tą nazwą, jak i nakazanie dokonania analizy dokumentów stanowiących podstawę wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego, podczas gdy w treści decyzji organu I instancji zapisano, że skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą pod tą samą firmą i nie było to przedmiotem sporu, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami i zgromadzone dowody są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy; nadto strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów na potwierdzenie faktu wniesienia aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa skarżącego bądź jego zorganizowanej części. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że z faktu dalszego prowadzenia przez skarżącego działalności (m.in. dalsze, aż do czerwca 2011 r., składanie deklaracji VAT-7, w których wykazywano czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zgłoszenie zaprzestania wykonywania takich czynności dopiero z dniem 14 lipca 2011 r.) wynika, że przedmiotem aportu nie mogło być całe przedsiębiorstwo. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej organy wykazały przy tym, że przekazane przez skarżącego składniki nie mogą stanowić nie tylko przedsiębiorstwa, ale również zorganizowanej jego części. Stąd w ocenie organu zaskarżony wyrok narusza wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy, nie uwzględnił bowiem całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a wskazania co do dalszego postępowania nie są zasadne. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego (kosztów zastępstwa prawnego) wywołanego wniesieniem tej skargi, według norm przepisanych, wskazując, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Wniesiony od wyroku WSA środek zaskarżenia został oparty na podstawie art. 172 pkt 2 P.p.s.a., a jako naruszone przepisy postępowania wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 113, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., także w powiązaniu z art. 122 O.p. W kolejnych punktach petitum skargi kasacyjnej wskazywane są te same przepisy. Uzasadnienie dla sformułowanych zarzutów sprowadza się głównie do stwierdzeń dotyczących nieuwzględnienia przez WSA zgromadzonego w sprawie materiału, wydania wyroku z pominięciem akt sprawy, jak też błędnego przyjęcia, że organy nie zbadały dostatecznie sprawy, błędnie ustaliły jej stan faktyczny. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem w tym zakresie, że organy nie podjęły wszystkich niezbędnych czynności, a brak materiału dowodzącego, że po wniesieniu aportu skarżący nadal prowadził działalność gospodarczą, jak i niedostateczna analiza dokumentów stanowiących podstawę wpisu do KRS faktu podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowodowały uchylenie zaskarżonej decyzji i zalecenie ponownego zbadania, co stanowiło przedmiot aportu. Nie da się zaprzeczyć stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym postępowania podatkowego, jak i z samymi decyzjami, że wskazywany przez organy fakt prowadzenia nadal po wniesieniu aportu działalności gospodarczej przez samego skarżącego nie wynika z materiału dowodowego. Żadnych dowodów i materiałów w tym zakresie nie zebrano. W aktach administracyjnych odnajdujemy upoważnienie do kontroli z 25 sierpnia 2009 r. i sporządzony z niej protokół obrazujący czynności i ustalenia za okres od 1 maja do 31 maja 2009 r., następnie protokół z czynności sprawdzających dokonanych na podstawie art. 272 O.p. z 13 kwietnia 2010 r. zakresem których to czynności objęto, jak to określono w tym dokumencie: aport części przedsiębiorstwa P. do "S." sp. z o.o. Wskazany okres to wrzesień 2009 r. Do protokołu załączono dokumenty, tj. protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. "S." w P. z 8 września 2009 r. wraz z załącznikiem. Inne materiały to pisma i postanowienia, np. o przedłużaniu postępowania, o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W decyzji organu I instancji z 16 września 2010 r. znajdujemy odwołanie się do protokołu z 13 kwietnia 2010 r. i stwierdzenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1 października 2007 r., a jako czynny podatnik VAT zarejestrował się z dniem 8 października 2007 r. W decyzji organu odwoławczego także nie ma rozwinięcia tego tematu. Decyzje obu instancji to teoretyczne rozważania jak rozumieć zorganizowaną część przedsiębiorstwa i odniesienie do wymienionych składników aportu ze stwierdzeniem, że nie jest to zorganizowana część. Nie ma oceny, jak zauważa to WSA, czy przedmiotem było, czy nie całe przedsiębiorstwo skarżącego. W skardze kasacyjnej organu jej autor przeczy twierdzeniu WSA, że nie zbadano faktu dalszego prowadzenia działalności i na uzasadnienie swojego stanowiska podaje: "W treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zapisano bowiem, iż I. S. nadal prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P. – I. S. i nie było to przedmiotem sporu pomiędzy stronami." A w petitum wniesionego środka zaskarżenia wskazano, zarzucając WSA naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 133 § 1 P.p.s.a., że Sąd ten wadliwie wyrok uzasadnił, pominął zgromadzony przez organy materiał dowodowy, wadliwie ocenił, że organy bezpodstawnie uznały za ustaloną dalszą działalność gospodarczą, "podczas gdy w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zapisano, iż cyt. " Pan I. S. prowadził działalność gospodarczą od 01.10.2007r. w zakresie oprogramowania" str. 2 decyzji". Tyle uzasadnienia w stosunku do zarzutu pominięcia materiałów dowodowych sprawy. Znamienne jest także, że dopiero do skargi kasacyjnej organ załączył dowody w postaci dokumentów, tj. zgłoszenie VAT-Z oraz decyzję Wójta Gminy D. z 4 lipca 2011 r. o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek organu o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., jako odstępstwo od zasady nieustalania stanu faktycznego sprawy na etapie postępowania wywołanego skargą (bądź skargą kasacyjną), pozwala na przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tylko w przypadku jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Natomiast niedopuszczalnym jest ustalanie jednego z kluczowych zagadnień podstawy faktycznej sprawy przy rozpoznawaniu jej po raz czwarty i to w postępowaniu co do zasady mającym charakter kasacyjny. Nie mogły zostać uwzględnione argumenty skargi kasacyjnej sprowadzające się do nie popartego żadnymi dowodami. twierdzenia, że podatnik składał nadal deklaracje VAT-7. 4.2. Odnosząc się do jednozdaniowych wypowiedzi mających uzasadnić naruszenie przez WSA ww. przepisów procedury sądowo-administracyjnej, że organy zasadnie wskazały na brak zachowania wymaganej przepisem art. 75¹ § 1 K.c. formy czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, należy zauważyć, że wpisu w KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonał właściwy do tej czynności sąd rejestrowy, co nie może być dla celów innych postępowań, jak właśnie podatkowe, ignorowane, czy kwestionowane. Decyzja podatkowa nie jest aktem, którym można skutecznie podważać wpis właściwego sądu. 4.3. Także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł odnieść pożądanego przez organ skutku. Zarzut ten uzasadniono niespełnianiem przez zaskarżone orzeczenie wymogów tego przepisu, poprzez zawarcie w nim błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w zakresie zbadania co było przedmiotem aportu, podczas gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej w treści decyzji zapisano, że I. S. nadal prowadzi działalność gospodarczą, a nadto postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami. Do tak sformułowanych zarzutów i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już wcześniej. 4.4. Wobec powyższego, akceptując jako w pełni zasadne, stwierdzenia WSA co do sposobu gromadzenia przez organ materiału dowodowego z naruszeniem procedury podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 113, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. i ich uzasadnienie, jako bezpodstawne i chybione. 4.5. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).