I SA/Łd 226/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia T. P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 105.183 zł, oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2008 r. w łącznej kwocie 14.926 zł, W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2008 r. podatnik nie wykazał całego obrotu (i podatku należnego) uzyskanego ze sprzedaży używanych przyczep campingowych oraz domków holenderskich (stacaravan). W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 191 oraz art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w czasie kontroli i całego toku postępowania wielokrotnie wskazywał na nieprawidłowości oraz ewidentne i notoryczne łamanie prawa przez przedstawicieli organu podatkowego, o czym miałyby świadczyć liczne pisma złożone przez pełnomocnika strony. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do części sprzedaży strona posiadała dowody wcześniejszego zakupu przyczep i domków od holenderskiej firmy A . Z informacji uzyskanej od administracji holenderskiej, dotyczącej transakcji zawartych w latach 2006-2008 między T. P. a firmą A wynikało, że były to dostawy towarów opodatkowane w oparciu o system marż. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. We wszystkich przypadkach, gdy podatnik posiadał dowody zakupu przyczep i domków wystawione na jego nazwisko, organy uznały za prawidłowe opodatkowanie tej sprzedaży na zasadzie marży. W pozostałych przypadkach, strona dokumentowała sprzedaż dowodami wewnętrznymi wystawionymi tytułem "usług naprawy i konserwacji" i opodatkowała ją na zasadzie marży. W opinii organów dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było zaniżenie obrotu. Powyższe wynikało w szczególności z zeznań świadków - kontrahentów podatnika, a także z dokumentów przedłożonych w trakcie tych przesłuchań. Świadkowie wskazywali, że dokonywali zakupu przyczep i domków campingowych będących w ofercie internetowej strony i w jej posiadaniu. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził świadczenia przez podatnika usług naprawy lub konserwacji sprzedawanych domków i przyczep, jak również zakupu od holenderskiej firmy A za pośrednictwem strony. T. P. również nie deklarował usług pośrednictwa. Wystawiając przyczepy i domki na sprzedaż w Internecie podatnik działał w swoim imieniu, nie powoływał się, że jest pośrednikiem firmy A . Ponadto strona nie wystawiała żadnych faktur z tego tytułu na rzecz firmy A. W pierwotnych deklaracjach VAT-7, złożonych przed wszczęciem kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., podatnik nie wykazał obrotu z tytułu świadczenia usług naprawy i konserwacji oraz nie podnosił, aby świadczył w ogóle tego typu usługi. Dopiero po tej kontroli T. P. wystawił dowody wewnętrzne dokumentujące rzekome usługi. W wyniku analizy wpływów środków pieniężnych na konto bankowe (używane przez stronę w prowadzonej działalności i niezgłoszone do urzędu) stwierdzono, że większość wpłat nie została ujawniona w prowadzonych ewidencjach, ani wykazana jako obrót w odpowiednich deklaracjach podatkowych VAT-7. W celu wyjaśnienia z jakiego tytułu podatnik otrzymał wpłaty niezadeklarowane przez niego jako obrót, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach wystąpił do urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów, które dokonały wpłat na konto strony. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że kwoty te stanowią zapłaty za przyczepy i domki campingowe zakupione od podatnika. Kupujący dokonywali transakcji z podatnikiem i jemu płacili za zakupione przyczepy i domki. Strona wystawiała pokwitowanie zapłaty i wydawała kupującemu fakturę sprzedaży, na której jako sprzedawca figurowała holenderska firma A oraz dane osoby kupującej, która wpłacała należność na konto strony. Zdaniem organu odwoławczego T. P. nie wystawiał żadnego dokumentu sprzedaży, na którym to on figurowałby jako sprzedawca, natomiast cena na fakturze firmy holenderskiej różniła się (była znacznie niższa) od pobranej faktycznie przez stronę. W przypadku tych transakcji podatnik nie posiadał dokumentów zakupu wystawionych na swoje nazwisko. Ponadto z zeznań dwóch kontrahentów podatnika wynikało, że otrzymali pocztą od T. P. faktury wystawione przez A na ich rzecz oraz pismo z prośbą podatnika o odesłanie podpisanej umowy. Zatem po pierwszej kontroli w zakresie podatku dochodowego, strona podjęła działania, które wskazują, że próbowała uwiarygodnić, że jej kontrahenci dokonywali zakupów bezpośrednio od firmy holenderskiej. W świetle tych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dokonywał sprzedaży przyczep i domków, a nie usług naprawy i konserwacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast dowody wewnętrzne miały jedynie udokumentować zapłaty otrzymane przelewami i gotówką. Ponadto bezpodstawne jest opodatkowanie na zasadzie marży sprzedaży, którą podatnik udokumentował dowodami wewnętrznymi i uznał za sprzedaż usług naprawy i konserwacji. Podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z tej procedury, gdyż zgodnie z art. 120 ustawy o VAT możliwość opodatkowania na zasadzie marży dotyczy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków i usług turystyki, a nie usług ich naprawy czy konserwacji. Natomiast w sytuacji dostawy towarów i opodatkowywania ich na zasadzie marży, brak dokumentów, z których wynika kwota nabycia, powoduje, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jako postawę opodatkowania przedmiotowych transakcji (udokumentowanych dowodami wewnętrznymi) organ podatkowy przyjął całą kwotę należności otrzymaną przez stronę od klienta (w formie przelewu lub wpłat gotówkowych) z tytułu sprzedaży domków lub przyczep kempingowych. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres styczeń-kwiecień oraz czerwiec-wrzesień 2008 r. w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ podatkowy powołując treść art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od metody oszacowania, a osiągnięty przez podatnika obrót określił w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonej kontroli, w tym dowodów przedłożonych przez stronę: faktur VAT, dowodów wewnętrznych, wyciągów bankowych, jak również dowodów uzyskanych od organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów: zeznania nabywców, dowody wpłat, wydruki przelewów. Wskazując na przepisy art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podatnik nieprawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania niektórych zaliczek/przedpłat z tytułu dostaw towarów. Jak wynikało z akt sprawy, w przypadku otrzymania zaliczki strona opodatkowała niektóre transakcje w całości bądź w miesiącu otrzymania zaliczki, bądź w miesiącu dokonania dostawy i pobrania reszty należnej kwoty. Natomiast organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia zaliczek otrzymanych przez podatnika w miesiącach ich otrzymania, co Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe. W kwestii podważania dowodów w postaci zeznań świadków, organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody te zostały zgromadzone na podstawie art. 157 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działania podjęte przez organ pierwszej instancji prowadzone były na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po zakończeniu kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie zeznania nabywców towarów, przesłane przez organy podatkowe właściwe miejscowo, w większości wpłynęły do Urzędu Skarbowego w S. po doręczeniu stronie (w dniu [...] r.) protokołu z pierwszej kontroli, dotyczącej podatku dochodowego, jednak w niniejszej sprawie dowody te zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , wydanym przed zakończeniem kontroli podatkowej, które nastąpiło w dniu [...] r. Organ wskazał ponadto, że strona była informowana o terminie przeprowadzenia tych dowodów, z czego nie skorzystała. Nie wnosiła również o powtórne ich przeprowadzenie w trakcie postępowania podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika T. P., który zarzucił organowi rażące naruszenie art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, co powoduje istotne naruszenie art. 120 -125 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem strony skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. została wydana w oparciu o dokumenty zebrane podczas czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli, a wręcz po jej zakończeniu, jednocześnie przed wszczęciem postępowania podatkowego, a więc w okresie kiedy jakiekolwiek czynności w sprawie nie mogą mieć miejsca, co powoduje, że nie stanowią one dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto mimo zakończenia kontroli w dniu [...] r. (bezprawnie przedłużonego z naruszeniem przepisów o kontroli podatkowej) organ podatkowy nadal wykonywał czynności kontrolne w postaci przesłuchań świadków, które następnie w sposób niezgodny z obowiązującym prawem wyrażonym expressis verbis w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej zostały włączone do materiału dowodowego będącego podstawą do wydania decyzji. W ocenie skarżącego stanowi to istotne i rażące naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie merytoryczne. Przepis, którego naruszenie jest przedmiotem skargi nie może być traktowany jako przepis martwy a jego dowolna, wręcz samowolna interpretacja przez organy podatkowe, a zwłaszcza pomijanie jego znaczenia, jest działaniem na niekorzyść strony postępowania i powoduje obrazę zasad postępowania określonych w art. 120 - 125 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi ochronę podatnika, wobec którego jakiekolwiek czynności mogą być prowadzone w ściśle określonym ustawowym trybie jako czynności sprawdzające (art. 272-280 Ordynacji podatkowej), kontrola podatkowa (art. 281-292), postępowaniu podatkowym (art. 120-271). Poza tym zakresem, a zwłaszcza w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania podatkowego będącego konsekwencją ustaleń kontroli, podatnik podlega ochronie prawnej (art. 81 b, art. 291 § 1, art. 165b Ordynacji podatkowej), że nie będą wobec niego podejmowane żadne czynności, a zwłaszcza zbieranie dodatkowych dowodów w zakresie objętym kontrolą, zaś opieszałość organu podatkowego nie może skutkować negatywnie dla strony postępowania. Zatem postępowanie organu pierwszej instancji należy uznać jako rażące naruszenie prawa, skutkującego uchyleniem decyzji obu instancji. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, podatnik wielokrotnie wskazywał na istotne naruszenia przepisów prawa podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, co nie odniosło żadnych skutków, lecz świadczyć może o tendencji organu do rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść skarżącego, z pominięciem zasad postępowania i obowiązującego prawa. Konkludując strona skarżąca powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że organ odwoławczy oparł się w swojej decyzji wyłącznie na informacjach i twierdzeniach zawartych w odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego na odwołanie, nie przeprowadzając postępowania na etapie rozpatrywania odwołania. Zaniechanie tych obowiązków przez organ odwoławczy i płytkie potraktowanie sprawy, oraz zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jednostronna i podyktowana partykularnymi interesami, interpretacja zeznań świadków, rzutowały na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiot sporu w istocie sprowadza się do ustalenia czy w toku postępowania przed organami doszło do naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 284b § 3, a w konsekwencji tego art. 120 -125 i art. 191. Zgodnie z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po terminie zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Z treści decyzji organów obu instancji, a w szczególności z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wynika, że za okres 2008 r. przeprowadzone zostały dwie kontrole podatkowe: pierwsza dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, przeprowadzona w dniach od 26 sierpnia do 23 września 2008 r. oraz w niniejszej sprawie w zakresie podatku VAT, przeprowadzona w dniach od 6 marca do 30 kwietnia 2009 r. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. została uchylona wyrokiem WSA w Ł. z dnia [...] r.,[...] . Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez Sąd, że organy dopuściły się naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż protokoły z czynności dowodowych zleconych i przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej, zostały nadesłane po zakończeniu kontroli podatkowej. Z tej przyczyny Sąd uznał, że nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. Sytuacja taka nie ma jednak odniesienia do rozpoznawanej sprawy dotyczącej podatku VAT, w której kontrola podatkowa zakończyła się w dniu [...] r., a wskazane dowody zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r., wydanym w toku postępowania kontrolnego. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzut pełnomocnika strony zawarty na drugiej stronie skargi, wskazujący na bezprawne przedłużenie kontroli podatkowej zakończonej w dniu [...] r., dotyczy w istocie innego postępowania. Prawidłowe są również merytoryczne ustalenia organów. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. We wszystkich przypadkach, gdy podatnik posiadał dowody zakupu przyczep i domków wystawione na jego nazwisko, organy uznały za prawidłowe opodatkowanie takiej sprzedaży na zasadzie marży. W pozostałych przypadkach natomiast, gdy skarżący dokumentował sprzedaż dowodami wewnętrznymi jako "usługi naprawy i konserwacji" i opodatkował ją również na zasadzie marży, organy zasadnie stwierdziły, że nie odzwierciedla to faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W decyzji pierwszej instancji organ powołał zeznania konkretnych świadków, którzy wskazywali, że dokonywali zakupu przyczep i domków campingowych od strony, chociaż w pewnym okresie (po wszczęciu kontroli podatkowej w sprawie podatku dochodowego) skarżący wysyłał do niektórych z nich (M B. i H. W.) umowy i faktury wystawione przez firmę A. Żaden ze świadków nie potwierdził natomiast świadczenia przez podatnika usług naprawy lub konserwacji domków i przyczep. Świadkowie nie potwierdzili również zakupu przedmiotowych towarów za pośrednictwem strony od holenderskiej firmy A . Organy trafnie odczytały, że art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje możliwość opodatkowania na zasadzie marży jedynie w odniesieniu do sprzedaży określonych towarów, nie zaś usług ich naprawy czy konserwacji. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro organy wykazały, że podatnik nie świadczył takich usług. W odniesieniu do sprzedaży towarów, których skarżący nie udokumentował wcześniejszym ich nabyciem, organy zasadnie uznały, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należności otrzymanych od klientów. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania niektórych przedpłat i zaliczek z tytułu dostaw towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Na podstawie art. 29 ust. 2 w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. W tej sytuacji organy trafnie uznały, że rozliczenie zaliczek i przedpłat otrzymanych przez podatnika, powinno nastąpić w miesiącach ich otrzymania Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Organy uzasadniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, tym bardziej, że w niniejszej sprawie strona skarżąca takich wniosków nie zgłaszała. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.