I SA/Po 115/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi L L na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę K. Pawlicki W. Zygmont K. Nikodem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia L.L. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego organ ustalił, że L. L. zakupiła w dniu [...].07.2004 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A Nr [...] nieruchomość zabudowaną budynkiem wielomieszkaniowym, w którym znajdowały się 24 lokale (w tym 23 mieszkalne i 1 użytkowy) - położoną w P. przy ul. K., za cenę [...] zł. W tym samym roku dokonała sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych, którą to sprzedaż opodatkowała podatkiem od towarów i usług. W związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia, zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej: u.p.d.f.) złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W związku z tym, że przychód nie został przeznaczony w ciągu 2 lat na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. cele, podatniczka w 2006 r. złożyła deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT - 23, w których wykazała 10% zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych w 2004 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych w kwocie [...] zł. Nadto w 2004 r. L. L. zakupiła w dniu[...].03.2004 r. nieruchomość rolną (działka nr 107, 108 oraz 126) położoną w miejscowości W. za cenę [...]zł. (sprzedaż w 2006 r.) oraz w dniu [...].03.2004 r. niezabudowaną działkę nr 253 położoną w miejscowości Z. za cenę [...] zł, która została sprzedana w tym samym roku, tj. w dniu [...].07.2004 r. za cenę [...]zł. Organ I instancji ustalił także, że w latach 2005 i 2006 podatniczka dokonała zakupu 4 nieruchomości (w tym 3 rolnych i 1 budowlanej) i sprzedaży 6 działek (w tym 1 budowlanej) za łączną kwotę [...]zł oraz sprzedaży 17 lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielomieszkaniowym na ul. K. w P. za łączną kwotę [...]zł. W okresie od [...].01.2007r. do [...].11.2008r. L.L. zarejestrowała i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazując z tego tytułu w roku 2007 - stratę w wysokości [...]zł, a w roku 2008 - dochód w wysokości[...]. Organ podatkowy I instancji uznał, że działalność L. L. w zakresie obrotu nieruchomościami w 2004 r. miała charakter ciągły i była prowadzona w celach zarobkowych. Krótkie okresy pomiędzy zakupem a sprzedażą nieruchomości świadczą, że zakupu dokonywano z zamiarem dalszej ich odsprzedaży. Ilość zbytych nieruchomości świadczy o zorganizowanym sposobie prowadzenia działalności. W związku z powyższym dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości winny być opodatkowane jak dochody z prowadzenia działalności gospodarcze. Dlatego decyzją z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił L. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, przyjmując, że sprzedaż lokali mieszkalnych w 2004 r. wraz z udziałem w gruncie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntów rolnych zastosowano zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. . Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. L. złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: - art. 5a pkt 6 u.p.d.f., z uwagi na uznanie, iż podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., z uwagi na zaliczenie przychodów osiągniętych przez podatniczkę do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a); - art. 24 ust. 2 u.p.d.f., z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wg skali podatkowej w oparciu o przepis dotyczący przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast w oparciu o przepis art. 28 tej ustawy, dotyczący przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie strony uznać należy, iż działania podjęte przez nią w 2004 r. nie wypełniały znamion "pozarolniczej działalności gospodarczej". Wskazano, że zakup nieruchomość przy ul. K. w P. nie nastąpił z zamiarem jej sprzedaży. L.L. planowała czerpać zyski z najmu lokali oraz wykorzystywać część lokali do własnych celów osobistych. Dokonała zakupu nieruchomości bez dokładnego sprawdzenia stanu technicznego budynku. Budynek był w złym stanie technicznym. Dodatkowym problemem byli lokatorzy kwaterunkowi, mieszkający w budynku. Dlatego też L. L. podjęła decyzję o szybkiej sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na brak popytu na cały budynek, postanowiła sprzedać poszczególne lokale. Zdaniem strony nie można uznać, że jej działania nosiły znamiona fachowości oraz były podporządkowane regułom opłacalności, nie podjęła bowiem żadnych działań w celu zmaksymalizowania zysku, co jest typowym działaniem profesjonalnych przedsiębiorców, działających na rynku nieruchomości. Ograniczyła się jedynie do doprowadzenia kanalizacji do budynku oraz założenia kanalizacji (pionów) w jego wnętrzu, gdyż istnienie kanalizacji było warunkiem dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych. Nadto w jej ocenie nie dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób zorganizowany, nie posiadała żadnych zorganizowanych struktur oraz pracowników, którzy są niezbędni do prowadzenia profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Przy sprzedaży korzystała wyłącznie z usług pośrednika – [...] Nieruchomości R. Ś. W związku z powyższym organ I instancji niewłaściwie zastosował art. 10 ust.1pkt 3 u.p.d.f. oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.f. i określił zobowiązanie wg skali podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia[...].12.2010r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia[...].09.2010 r W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powołując się na art. 5a ust. 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, że podejmowane przez stronę czynności wyczerpywały znamiona pojęcia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatniczka podjęła w 2004r. czynności o charakterze zarobkowym, we własnym imieniu i na własny rachunek, które to czynności były kontynuowane w następnych latach. Organ stwierdził, że świadczy o tym ilość transakcji oraz że sprzedaż następowała już po dwóch miesiącach od nabycia nieruchomości. Ponadto L. L. podjęła działania zmierzające do podniesienia wartości nieruchomości (założenie instalacji kanalizacyjnych, wodnych, kominowych). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy sprzedaży w 2004r. lokali mieszkalnych stanowiących 15.87% całkowitej powierzchni nieruchomości przy ul. K. w P., podatniczka osiągnęła przychód odpowiadający niemal połowie wydatkowanej kwoty na nabycie tejże nieruchomości. Uznał zatem, że działania L.L. charakteryzowały się wysoką zyskownością. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. pismem z dnia [...] stycznia 2010r. L.L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 122 w związku z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm. dalej O.p.) z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność zakupu nieruchomości przy ul. K. w P.; - art. 120 O.p. z uwagi na dokonanie klasyfikacji źródła przychodów w oparciu o zdarzenia przyszłe; 2. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. wg stanu prawnego obowiązującego w 2004r. z uwagi na uznanie, iż skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą; - art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. z uwagi na zaliczenie przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2004r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. - art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wg skali podatkowej w oparciu o przepis dotyczący przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast w oparciu o przepis art. 28 u.p.d.o.f. dotyczący przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto podniosła, że pozbawiona została możliwości wypowiedzenia się w toku postępowania, co do zamiaru przeznaczenia nieruchomości zakupionej w P. przy ul K.. W związku z tym ustalenia organu, że nieruchomość ta została zakupiona w celu jej dalszej odsprzedaży są dowolne. Organy podatkowe analizując stan faktyczny sprawy powinny oprzeć się wyłącznie na zdarzeniach, które miały miejsce w roku 2004, albowiem za nieracjonalne i sprzeczne z zasadą legalizmu uznać należy, że przy klasyfikowaniu przychodów osiągniętych w 2004 r. do określonych źródeł, skarżąca powinna wziąć pod uwagę okoliczności przyszłe, które miały miejsce w latach następnych. Organ mógłby ewentualnie przyjąć, że skarżąca zakupiła nieruchomość celu uzyskiwania przychodów z najmu lokali, w związku z tym zakupiona nieruchomość spełnia definicję środka trwałego w rozumieniu art. 22 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., w konsekwencji osiągnięty przychód ze sprzedaży środka trwałego podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 28 u.p.d.f., bez względu na to, czy skarżąca prowadziła, czy też nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. L. L. Z niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca nabyła w 2004 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem wielomieszkaniowym w P., w którym znajdowały się 24 lokale, nieruchomość rolną w skład której wchodziły działki 107, 108 i 126 w miejscowości W. oraz nieruchomość położoną w miejscowości Z. W tym samym roku sprzedała 6 lokali mieszkalnych oraz nieruchomości położonej w Z. W następnych latach podatkowych, tj. w 2005-2006 zakupiła 3 nieruchomości rolne j jedną budowlaną oraz dokonała sprzedaży sześciu działek oraz siedemnastu lokali mieszkalnych, a w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] listopada 2008 r. zarejestrowała i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Kwestią sporna w sprawie jest, czy w 2004 r. skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości w zakresie, jaki wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Definicja działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. zawarta była również w ustawie z dnia 18 listopada 1999 Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178, ze zm.) oraz w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807). Wszystkie definicje wskazują na cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Mając na uwadze definicje zawarte we wskazanych aktach prawnych należy uznać, że za działalność gospodarczą uważa się zarobkową działalność handlową, wytwórczą, budowlaną, usługową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. To czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą zależne jest od obiektywnej oceny okoliczności działalności podatnika dokonywanej na gruncie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający dla wydania decyzji i dokonały prawidłowej ich oceny. Za niezasadny należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność, jaki zamiar towarzyszył skarżącej przy zakupie nieruchomości w P. przy ul. K. W ocenie Sądu okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy kierować się przesłankami obiektywnymi oraz ustalonymi faktami i zbadać, czy okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego wskazują, że skarżąca dokonywała w 2004 r. obrotu nieruchomościami w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Już w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na : a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami – tej działalności. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, czy dana działalność obiektywnie może przynosić dochód. Zdaniem Sądu obrót nieruchomościami jest działalnością, która zasadniczo przynosi dochód. Nadto organy podatkowe w decyzji wykazały, że sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż nieruchomości rolnej w Z. dokonana w 2004 r. przez skarżącą charakteryzowała się wysoką zyskownością. Nadto w celu sprzedaży i podniesienia wartości nieruchomości skarżąca podłączyła do poszczególnych lokali instalacje kanalizacyjną. W związku z tym zasadne jest stanowisko organów, że działania skarżącej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości w 2004 r. miały charakter zarobkowy. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że nie dokonywała ona sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób zorganizowany. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym. Działalność gospodarcza może przybrać różne formy organizacyjne. Należy zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W związku z tym prawidłowa jest ocena organów, że skarżąca prowadziła działalność w sposób zorganizowany. Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie rozpoczęte i zakończone w dowolnym momencie. Istotne jest jaki był ciąg zdarzeń podejmowanych przez skarżącą. Jak wynika z materiału dowodowego skarżąca w 2004 r. dokonała zakupu budynku wielomieszkaniowego oraz dwóch nieruchomości gruntowych, w tym samym roku sprzedała siedem lokali mieszkalnych znajdujących się w nabytym budynku oraz jedną nieruchomość gruntową. W następnych latach podatkowych skarżąca nabywała nieruchomości i dokonywała ich sukcesywnej sprzedaży, a od [...] stycznia 2007 r. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Te okoliczności dowodzą, że nie można uznać, działania w zakresie obrotu nieruchomościami podejmowane były przez skarżącą sporadycznie. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że od 2004 r. skarżąca wielokrotnie dokonywała obrotu nieruchomościami. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, iż czynności skarżącej polegające na zakupie a następnie sprzedaży nieruchomości już w 2004 r. stanowiły działalność gospodarczą. Działalność taka stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "a" tegoż ustępu, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art.28 u. p.d.o.f., ze źródła o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W związku z powyższym należy uznać, że zarzuty skargi naruszenia art. 120 i 122 O.p. oraz naruszenia prawa materialnego: art. 5a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.f. są bezpodstawne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ K. Pawlicki