III SA/Wa 2430/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 8 marca 2010 r. A. S.A. (dalej jako: "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku, jest on uprawniony do rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodów, odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej: "updop". We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący jest bankiem z siedzibą w Polsce, prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 555 ze zm.) – dalej jako: "Prawo bankowe". W ramach prowadzonej działalności Skarżący udziela między innymi kredytów oraz pożyczek. W przypadku pogorszenia sytuacji finansowej dłużnika, Skarżący tworzy w ciężar kosztów księgowych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek. Trwała nieściągalność danej wierzytelności kredytowej lub pożyczkowej skutkuje odpisaniem jej z bilansu przez Skarżącego. Podejście to jest zgodne ze stosowanymi przez Skarżącego Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: "MSR"). W 2009 r. Skarżący nabył od H. S.A. portfel wierzytelności z tytułu udzielonych przez ten bank kredytów oraz pożyczek (dalej jako: "nabyte wierzytelności"). Zdecydowana większość tych wierzytelności miała charakter "normalny", jednakże w nabytym portfelu znajdowały się również kredyty i pożyczki, dla których zaległości w spłacie rat nie przekraczały 90 dni w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. 2008 r., Nr 235, poz. 1589) – dalej jako: "Rozporządzenie". Skarżący bank nabył powyższe wierzytelności z dyskontem (poniżej ich wartości nominalnej), mając na celu rozszerzenie swojej bazy klientów detalicznych. Również w odniesieniu do tych wierzytelności - w przypadku wystąpienia problemów z uzyskaniem ich spłaty - Skarżący dokonuje odpisów aktualizujących ich wartość w ciężar kosztów księgowych. Trwała niewypłacalność kredytobiorcy i pożyczkobiorcy będzie przesłanką do odpisania z bilansu Skarżącego wierzytelności wobec tego dłużnika. W przyszłości Skarżący zamierza także dokonywać kolejnych transakcji nabywania wierzytelności z tytułu kredytów i/lub pożyczek od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce (np. banków z siedzibą w Polsce, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych lub banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych na podstawie Prawa bankowego). Status nabywanych wierzytelności może spełniać przesłanki zakwalifikowania ich do kategorii regularnych i/lub zagrożonych. Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Skarżący kwalifikuje zakupione od innego banku kredyty/pożyczki, zgodnie z § 1 pkt 2 Rozporządzenia, jako bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek. Odpisy aktualizujące oraz rezerwy Skarżący tworzy nie od ich wartości nominalnej, ale od wartości, za które nabył te kredyty/pożyczki od innego banku. Dla wierzytelności nieściągalnych Bank tworzy odpisy zgodnie z przepisami MSR § 39 § 58 - § 65, analogicznie jak dla własnych, nieściągalnych wierzytelności kredytowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku, Skarżący - na podstawie art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a), d); art. 16 ust. 2a pkt 2; art. 16 ust. 2b-2d; art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f updop - jest uprawniony do rozpoznania, jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności, utworzonych w ciężar kosztów księgowych. 2. Czy w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku, Skarżący jest uprawniony - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), art. 16 ust. 2 w zw. z art. 38b ust. 2 updop - do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne? W odniesieniu do pierwszego pytania Skarżący uznał, że w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku, jest on uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów, utworzonych w ciężar kosztów księgowych, odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności na podstawie art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), d); art. 16 ust. 2a pkt 2; art. 16 ust. 2b-2d; art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f updop. Skarżący wyjaśnił, iż zasadniczo, kwota kredytu/pożyczki przekazana klientom banku nie stanowi kosztu zarówno na gruncie prawa bilansowego, jaki na gruncie prawa podatkowego. Niemniej jednak, charakter działalności bankowej jest obarczony dużym ryzykiem i z tego względu, w ustawie updop zostały wprowadzone regulacje dające bankom, w określonych sytuacjach, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw (odpisów aktualizujących - w przypadku banków stosujących MSR) tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek. W ocenie Skarżącego, wskazane powyżej ryzyko niewypłacalności dłużnika, ponosi on zarówno w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek własnych (tj. udzielonych przez Bank), jak i w stosunku do zakupionych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych przez inny bank. Również, sposób ewidencji księgowej jest analogiczny w stosunku do obydwu powyższych kategorii wierzytelności. Zdaniem Banku, w związku z nabyciem przez niego wierzytelności, dochodzi do ich cesji, a w konsekwencji nabyte wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek powinny być tak samo traktowane jak te bezpośrednio udzielone przez Skarżącego. W związku z tym, również na gruncie updop, wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku powinny być traktowane tak samo jak wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek udzielonych przez Skarżącego. W jego ocenie ma on więc możliwość rozpoznania w określonych sytuacjach, jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku. Skarżący powołał treść art. 38b ust. 1 updop stanowiącego, iż banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f. Wskazał następnie, iż w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i lit. d) updop ustawodawca nie zawarł żadnych ograniczeń, które wskazywałyby, iż bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W jego ocenie również pozostałe regulacje zawarte w art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 13e, 3e i 3f updop nie wyłączają jego uprawnień do zaliczenia rezerw utworzonych na pokrycie nabytych/nabywanych nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie banku, powołane w art. 16 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop przepisy wskazują jedynie, iż rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, jako kategoria podatkowa powinny być utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Odnosząc się zatem również do powołanego wyżej Rozporządzenia stwierdził, że utworzenie przez niego w ciężar kosztów księgowych odpisów aktualizujących na pokrycie utraty wartości nabytych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek od innego banku, spełnia przesłanki zawarte w art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i d), art. 16 ust. 2a pkt 2; art. 16 ust. 2b-2d; art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f updop, a w konsekwencji wartość tych odpisów stanowi koszty uzyskania przychodów u Skarżącego. W odniesieniu do drugiego pytania Skarżący stwierdził, iż w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku jest on uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit. b), art. 16 ust. 2 w zw. z art. 38 ust 2 updop. Uprawnienie to wywiódł z faktu, iż jako bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego banku. Skarżący wyjaśnił, iż konstrukcja przepisów podatkowych w zakresie tworzenia rezerw (odpisów aktualizujących) dla banków jednoznacznie wskazuje, iż utworzenie rezerwy (odpisu aktualizującego) dla celów podatkowych jest tylko czasowym uprawnieniem banku do zaewidencjonowania tego zdarzenia w rachunku podatkowym. Dopiero z chwilą uznania wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) jako nieściągalnej, następuje definitywne odpisanie tego wydatku jako kategorii podatkowej - wartość odpisanej wierzytelności zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskanie przychodów pomniejsza się o równowartość rezerwy utworzonej na ten kredyt (pożyczkę) na podstawie art. 16 ust 1 pkt 25 updop w związku z art. 16 ust. 2 updop. W związku z tym stwierdził, iż przepisy w zakresie rezerw (odpisów aktualizujących) jak i odpisania wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) wzajemnie się uzupełniają, co sprawia, iż nabycie uprawnień do zakwalifikowania rezerwy (odpisu aktualizującego) zabezpieczającej daną wierzytelność do kategorii podatkowej systemowo oznacza również możliwość odpisania do rachunku podatkowego tej wierzytelności, w sytuacji, kiedy jej nieściągalność jest odpowiednio udokumentowana. Minister Finansów w dniu [...] czerwca 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stanowisko przedstawione przez Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie zaś sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są postanowieniami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p."; przepisy te określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych wstępujących w przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki. Jeśli brak jest podstawy prawnej sukcesji w prawie podatkowym, to nie można jej wywodzić z innej dziedziny prawa. W ocenie Ministra, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 O.p., za nieuprawnioną należy uznać tę część stanowiska Skarżącego, która zakłada istnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego możliwości przejęcia przez bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek tych uprawnień podatkowych, które przysługiwały bankowi udzielającemu kredytów/pożyczek, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy updop. Organ stwierdził, iż co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop, który przewiduje, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Organ wyjaśnił, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki, których uprawnienie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe) – to jest do tzw. "wierzytelności własnych" banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego, nie można utożsamiać nabycia wierzytelności z czynnością udzielenia kredytu (pożyczki) tylko dlatego, że stroną transakcji jest bank i w związku z tym wykorzystywać możliwości zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów podatkowych. W tym bowiem przypadku status banku ma wtórne znaczenie. W ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym, art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop nie będzie miał zastosowania i wynika to jasno z jego literalnego brzmienia, albowiem obejmuje on swą normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nabytych od innego banku. Minister uznał, że przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 38b ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) updop. Transakcja nabycia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) od innego podmiotu nie jest bowiem transakcją udzielenia kredytu (pożyczki), a zatem nie mogą mieć do niej zastosowania regulacje art.16 ust.1 pkt 26 updop. Organ wyjaśnił, iż skoro na podstawie art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek mają wyłącznie banki, które tych kredytów udzieliły, to trudno uznać za prawidłową interpretację, jakoby uprawnienie do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących), które mają charakter przejściowy i nie obciążają kosztów podatnika, zostało w art.16 ust.1 pkt 26 lit. a), rozszerzone na banki skupujące wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Taka interpretacja art.16 ust.1 pkt 26 lit. a) updop prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania banków wobec innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami tylko z tego powodu, że są bankami. W podsumowaniu organ podatkowy stwierdził, że przejęte przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nie stanowią udzielonych kredytów (pożyczek) w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop, w konsekwencji Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ani wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani odpisów aktualizujących utworzonych na pokrycie wartości nabytych wierzytelności. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez niewłaściwą interpretację art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) oraz art.16 ust.1 pkt 26 lit.a) updop. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r., stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji i brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W dniu 13 sierpnia 2010 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację podnosząc jej niezgodność z prawem. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie: 1. art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) i lit.d) w związku z art. 38b ust.1 updop poprzez uznanie, iż w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych przez Skarżącego od innego banku, Skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartości nabytych wierzytelności, utworzonych w ciężar kosztów księgowych, z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek, odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością Skarżącego; 2. art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b w związku z art. 38b ust. 2 updop poprzez uznanie, iż w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych przez Skarżącego od innego banku, nie jest on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a." - zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej w dniu [...] czerwca 2010 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) oraz art.16 ust.1 pkt 26 lit.a) i lit.d) i art.38b ust.1 i ust.2 updop, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) tworzonych przez Bank zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, w odniesieniu do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych przez Skarżącego od innego banku. Skarżący uważa, że dla celów podatkowych nie ma znaczenia, czy kredytu (pożyczki) udzielił ten sam bank, który następnie chce zaliczyć nieściągalną wierzytelność lub odpis aktualizujący utworzony zgodnie z MSR do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącego istotna jest jedynie okoliczność, ze kredytu (pożyczki) pierwotnie udzielił jakikolwiek bank. Zdaniem Banku, każdy kolejny bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki ma prawo obciążania swoich kosztów podatkowych nieściągalnymi wierzytelnościami, rezerwami lub odpisami aktualizującymi na nieściągalne wierzytelności, pomimo, że to nie on udzielił kredytu/pożyczki, a dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności. Według Strony w tym przypadku podstawą ustalenia wysokości odliczenia w koszty utworzonej rezerwy/odpisu aktualizacyjnego, nie byłaby wysokość niespłaconego kredytu/pożyczki, tylko wartość, za którą tę wierzytelność nabyto. Obrót wierzytelnościami kredytowymi umożliwia zatem, według interpretacji Skarżącego, uwzględnienie w kosztach podatkowych utworzonych rezerw/odpisów aktualizujących przez nabywców wierzytelności tylko z tego powodu, że wierzytelności te miały swoje źródło w kredycie/pożyczce pierwotnie udzielonej przez jakikolwiek bank. W opinii sądu godzić się należy z organem podatkowym, że Strona, chociaż opiera swoje stanowisko na wykładni językowej, systemowej, celowościowej i historycznej, wywodzi z nich błędne wnioski. Regulacje w zakresie uwzględniania w kosztach podatkowych rezerw/ odpisów aktualizujących- art. 16 ust.1 pkt 26 lit .a) i d) w zw. z art. 38b ust.1 updop, istotnie są nieprecyzyjne; jednakże przepisy te uzupełniają się z postanowieniami ustawy odnoszącymi się do ujmowania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek)- art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop. Wykładnia tych przepisów dokonywana być musi zatem we wzajemnym powiązaniu, gdyż pominięcie całokształtu regulacji prowadzi do mylnych wniosków. Rację ma Minister Finansów, że Strona błędnie przyjmuje, że wzajemne relacje tych przepisów należy rozpocząć od interpretacji art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) i d) updop, i nieprawidłowo uznaje, iż przepis ten, wykładany w oderwaniu od postanowień art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b updop, pozwala na zakwalifikowanie rezerwy (odpisu aktualizującego) na daną wierzytelność do kategorii podatkowej, co konsekwencji pozwala na możliwość odpisania z rachunku podatkowego tej wierzytelności, w sytuacji, kiedy jej nieściągalność jest odpowiednio udokumentowana (art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b). Podkreślić należy, że rezerwy (odpisy aktualizujące) mają charakter przejściowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika. Dlatego interpretując przepisy ustawy podatkowej dotyczące ujmowania w kosztach tworzonych rezerw (odpisów aktualizujących), należy mieć na uwadze postanowienia ustawy odnoszące się do uwzględniania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. To powinien być punkt wyjścia wykładni przepisów dotyczących podatkowego rozliczenia utworzonych rezerw i odpisów aktualizujących. Konstrukcja przepisów updop w zakresie uprawnień do obciążania kosztów podatkowych kosztami nieściągalnych kredytów/pożyczek wskazuje, że tylko te banki, które na podstawie art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop, mają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) będą miały również prawo do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących). Odwrotna interpretacja (taka jak Spółki) byłaby całkowicie irracjonalna, zakładałaby bowiem, że definitywny odpis z tytułu nieściągalności wierzytelności, znajdujący swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym "na stałe" jest kategorią mniejszej wagi niż rezerwa, która tylko czasowo, do momentu jej rozwiązania (co wynika z art. 12 ust.1 pkt 6 lit.b) updop) może obciążać koszty uzyskania przychodu. Taka interpretacja doprowadziła do mylnego uznania przez Skarżącego, że bank, który nie ma uprawnień do zaliczenia do kosztów wielkości definitywnej - wierzytelności nieściągalnej, może zaliczać do kosztów podatkowych wielkość przejściową – rezerwę (odpis aktualizujący). Słusznie zatem podnosi Minister Finansów, że poszukiwania właściwej odpowiedzi na pytania Spółki zawarte we wniosku o interpretację należało rozpocząć od prawidłowej interpretacji przepisu art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop. Art.16 ust.1 updop zawiera zamkniętą listę wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W niektórych przypadkach, w tym m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26, ustawa przewiduje wyłączenia z listy kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe i pozwala zakwalifikować do kosztów podatkowych określone wierzytelności nieściągalne, bądź utworzone na nie rezerwy lub odpisy aktualizujące pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek i do wysokości określonego w ustawie limitu. Przepisy te, należy zatem wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że regułą jest, iż wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów i pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) zawiera jeden z wyjątków od powyższej reguły, dopuszczający zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) udzielonych przez banki. Ustawa stanowi bowiem, że wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek); wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków – "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki". Na poprawność powyższej wykładni wskazuje określony w ustawie sposób wyliczenia kwoty wierzytelności podlegającej uwzględnieniu w kosztach podatkowych. Należy zauważyć, że bank nabywający wierzytelność od innego banku nie mógłby zastosować postanowień art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) z powodu - braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności- która ma być ustalona jako "różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Bank nabywający wierzytelność kredytową nie ponosi wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonuje jedynie zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musi odpowiadać wysokości udzielonego kredytu w części niespłaconej wierzytelności. Wnioskodawca podaje zresztą w uzupełnieniu do wniosku, że to właśnie wartość, za którą Bank nabył kredyty/pożyczki od innego banku - a nie wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw, co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, stanowi bilansowy koszt Banku, w przypadku ich nieściągalności). Gdyby przyjąć, że art.16 ust.1 pkt.25 lit.b) updop obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku, ustawodawca wskazałby również sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że przepis art.16 ust.1 pkt.25 lit.b) updop nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności. Mając na względzie powyższe słusznie wywodzi organ podatkowy, że nie można uznać za poprawną interpretacji, iż przy braku prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (wielkości definitywnych i ostatecznych), Bank miałby prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw (odpisów aktualizujących) na te wierzytelności; wielkości istniejących tyko przejściowo do czasu ich rozwiązania. Z treści art.16 ust.1 pkt 26 lit. a) tiret 1 updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem: rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), a także 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.(lit.d) Użyte przez ustawodawcę w art.16 ust.1 pkt 26 lit.a) updop pojęcie kredytów (pożyczek) odnosić należy, zdaniem sądu, wyłącznie do kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizujące). Nie można stosować tego przepisu do rezerw na wierzytelności nabyte od innego podmiotu. Mieć bowiem trzeba na względzie, oprócz argumentów przedstawionych wyżej, że w przepisach dotyczących rachunkowości bankowej (tworzenia rezerw) odróżnia się pojęcia pożyczek/kredytów i skupionych wierzytelności. Od 2001 r. przepisy te posługują się pojęciem "ekspozycje kredytowe" (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1672 ze zm.). Pojęcie ekspozycji kredytowych obejmuje wszystkie należności banków (z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych). Gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art.16 ust.1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem "ekspozycje kredytowe", do których zalicza się skupione wierzytelności. W ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 169, poz.1384), nadano nowe brzmienie art.16 ust.1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli ustawodawca zamierzałby objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyty (pożyczki) udzielone przez bank, ale także inne czynności bankowe, użyłby w nowelizacji z 2002 r., pojęcia "ekspozycje kredytowe". Obecna definicja ekspozycji kredytowych zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. obejmuje: bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupione wierzytelności, czeki i weksle, zrealizowane gwarancje, inne wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (...). Definicja ta wprowadzona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), od tego czasu wielokrotnie zmieniana była ustawa o podatku dochodowym, a mimo to w przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 26 pozostawiono sformułowanie "rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek)". Nabyte przez Skarżącą wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, mieszczą się w katalogu ekspozycji kredytowych, ale pod pozycją skupione wierzytelności. Art. 16 ust. 3 updop stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli zatem przepisy o rachunkowości przewidują tworzenie rezerw na ekspozycje kredytowe, a ustawa podatkowa pozwala uwzględniać w kosztach jedynie rezerwy na niektóre ekspozycje kredytowe - wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) - a więc na węższą kategorię należności niż ekspozycje kredytowe, dotyczącą jedynie należności z kredytów i pożyczek własnych, to nie można podzielić argumentacji strony, że nie ma to wpływu interpretację postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 38b ust. 2 updop. Uznać zatem należy, że wyłączone są z uwzględniania w kosztach podatkowych rezerwy i odpisy aktualizujące na wierzytelności nabyte. Sąd podzielił także stanowisko Ministra co do skutków prawnopodatkowych faktu dokonania cesji wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Istotnie na nabywcę przechodzą prawa związane z tą wierzytelnością, umowa w zakresie przedmiotowym nie ulega żadnej zmianie, zmienia się jedynie jedna ze stron umowy. Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela stanowi dla Banku podstawę do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki) roszczeń z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki. Nie można jednak z faktu dokonania cesji wywieść uprawnień nabywcy w zakresie możliwości rozliczeń podatkowych przysługujących bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie omawianych przepisów art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) i pkt 26 lit.a) i d). Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.