I SA/Łd 355/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uregulowania należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oddala skargę. W dniu [...] r. Spółka akcyjna A w upadłości układowej z siedzibą w Ł. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów o podatku od towarów i usług, regulujących tzw. ulgę za złe długi. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że znajduje się stanie upadłości układowej. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele skierowali do Spółki oświadczenia o zamiarze skorygowania podatku należnego od dostaw krajowych, na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia [...]r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT". Złożone oświadczenia dotyczą wierzytelności z tytułu dostaw towarów i usług, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości. Należności, których dotyczą przedmiotowe oświadczenia, zawierają podatek od towarów i usług. Zainteresowana Spółka oświadczyła, że przedmiotowe wierzytelności nie zostały i nie będą uiszczone do czasu zawarcia układu z wierzycielami. Spółka planuje zawrzeć układ z wierzycielami, zgodnie z którym 65% należności głównych oraz wszelkie odsetki zostaną umorzone, natomiast pozostała część należności głównych (35%) zostaną konwertowane na akcje Spółki. Spółka podała, że wierzytelności, których dotyczą oświadczenia, nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od daty upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze i nie zostały uiszczone do dnia złożenia wniosku. Wierzytelności te wynikają z dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, niebędącego w momencie dostawy w upadłości. Wnioskodawca jest również aktualnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Według informacji, które posiada Zainteresowana wierzytelności będące przedmiotem wniosku, nie zostały sprzedane. Od daty wystawienia faktur, dokumentujących wierzytelność nie upłynęły dwa lata. Zainteresowana oświadczyła, że wierzyciel zawiadomił Spółkę o zamiarze skorygowania podatku należnego, a Spółka w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulowała należności w jakiejkolwiek formie. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy użyte w przepisie 89b ust. 4 ustawy o VAT, pojęcie uregulowanie należności po dokonaniu korekty, obejmuje konwersję wierzytelności na akcje Spółki oraz redukcję części należności w ramach zawartego układu miedzy wierzycielami, a upadłym podatnikiem? Prezentując własne stanowisko Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie. Zdaniem Zainteresowanej zarówno konwersja wierzytelności na akcje jak również umorzenie wierzytelności, oznaczają uregulowanie należności. Konwersja wierzytelności na akcje oznacza, że Spółka płaci akcjami za wierzytelności, natomiast umorzenie wierzytelności prowadzi do ich wygaśnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację podatkową, w której uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie uregulowania wierzytelności przez konwersję części należności na nowo wyemitowane akcje, natomiast jest nieprawidłowe w zakresie uregulowania należności poprzez ich umorzenie. Uzasadniając powyższe stanowisko organ podatkowy podał m.in., że przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT nie wprowadza wymogu by należność została uregulowana tylko i wyłącznie w formie pieniężnej. Organ wskazał, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zobowiązuje wierzyciela do zwiększenia podatku należnego w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w art. 89a ust. 1 w/w ustawy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie. Z powyższego organ wywiódł, że częściowe uregulowanie należności poprzez przekazanie wierzycielom akcji dłużnika, oznacza że należność w tej części została uregulowana. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, konwersja wierzytelności na akcje mieści się w pojęciu uregulowania należności, użytym w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie podzielił natomiast stanowiska Spółki, iż pod pojęciem uregulowania należy rozumieć również umorzenie należności przez wierzyciela w ramach zawartego układu. W ocenie organu podatkowego umorzenie części wierzytelności oznacza, że wierzyciel zrzeka się części należności za dostarczony towar bądź wykonaną usługę. W konsekwencji nie dochodzi do uregulowania należności. Pismem z dnia [...]r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Spółka zarzuciła naruszenie art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując że interpretacja podatkowa powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, natomiast interpretacja doręczona Spółce ogranicza się do stwierdzenia, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe bowiem umorzenie wierzytelności nie jest równoznaczne z jej uregulowaniem. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, dowodząc że wykładnia celowościowa w/w przepisu prowadzi do wniosku, iż uregulowanie należności obejmuje każdy sposób wygaśnięcia wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności skutkuje, tym iż skorzystanie z ulgi za złe długi staje się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził, że nie zachodzą podstawy do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej. Spółka wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację, żądając jej uchylenia oraz orzeczenia o kosztach postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie art. 14c ust. 1 O.p. oraz art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Uzupełniając argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia przepisu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że ustawodawca posłużył się pojęciem "uregulowanie", nie tylko we wskazanym przepisie ale również w art. 86 ust. 16 i ust. 18 ustawy o VAT. Podkreślił, że o ile we wskazanych przepisach, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązek uregulowania należności obciąża podatnika, to w przypadku ulgi za złe długi użyto zwrotu "w przypadku uregulowania". Autor skargi wywiódł z powyższego, iż na gruncie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, wygaśnięcie wierzytelności może być wynikiem działania dłużnika, ale również osób trzecich, w tym samego wierzyciela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, organ podatkowy odwołał się do słownikowego znaczenia pojęć: "uregulować" i "umorzyć". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd nie uwzględnił skargi. Wprawdzie zarzut naruszenia art. 14c ust. 1 O.p. jest zasadny, jednakże jego naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie została spełniona przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a. W pozostałym zakresie skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 14c ust. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Autor skargi słusznie zauważa, że z cytowanego przepisu wynika, iż co do zasady interpretacja podatkowa winna zawierać uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację może odstąpić od wykonania tego obowiązku w sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Odstąpienie od uzasadniania oceny stanowiska wnioskodawcy jest uzasadnione zwłaszcza w tych przypadkach, gdy organ podatkowy podziela nie tylko samo stanowisko ale również argumenty na jego poparcie, które przedstawił wnioskodawca. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, że stanowisko zainteresowanego jest nieprawidłowe, winien – jak słusznie wywodzi pełnomocnik strony skarżącej – bezwzględnie uzasadnić dlaczego ocenił stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. niezgodne z prawem. Sąd podziela również pogląd, zgodnie z którym uzasadnienie, o którym mowa powinno być czytelne dla adresata, wyczerpujące, winno obejmować argumenty które doprowadziły organ interpretujący do przyjętego w interpretacji stanowiska. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z autorem skargi, iż zaskarżona interpretacja, co najmniej nie w pełni odpowiada tym standardom. Uzasadniając bowiem własne stanowisko w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy ograniczył się, w istocie, do stwierdzenia, iż umorzenie należności nie oznacza, że należność została uregulowana. Również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej zignorował zarzuty i argumenty strony skarżącej, dotyczące wadliwego uzasadnienia interpretacji. Dopiero w odpowiedzi na skargę (str. 7 i następne) organ przedstawił argumenty na poparcie stanowiska wyrażonego w interpretacji, podejmując tym samym próbę "naprawy" uzasadnienia zawartego w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu jest to próba spóźniona, bowiem argumentacja dotycząca oceny stanowiska wnioskodawcy powinna być integralną częścią indywidualnej interpretacji podatkowej, a nie odpowiedzi na skargę. Jak wskazano na wstępnie pomimo uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14c ust. 1 O.p., Sąd nie uwzględnił skargi. Sąd uznał bowiem, że jest to naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Dokonując powyższej oceny Sąd miał na uwadze, iż co do meritum zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa, zatem jej uchylenie wiązałoby się jedynie ze zobowiązaniem organu podatkowego do uzupełnienia uzasadnienia, nie miałoby natomiast wpływu na ocenę stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu przyjęta w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska Spółki, jest zgodna z prawem. Spór między stronami dotyczy art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, który jest elementem instytucji prawnej określanej jako "ulga za złe długi". Sens tej ulgi polega na tym, że w sytuacji gdy podatnik będący dostawcą towaru (świadczącym usługę), a zatem wierzycielem w rozumieniu prawa cywilnego, nie otrzymał należnej zapłaty i nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona, może skorygować podatek należny. O fakcie dokonania korekty sprzedający winien zawiadomić dłużnika, który jest zobowiązany do stosownego pomniejszenia podatku naliczonego. Przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, reguluje sytuację, w której pod dokonaniu korekty podatku naliczonego, pomiędzy stronami transakcji, dojdzie do uregulowania należności. Zgodnie z omawianym przepisem: "W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części." Spór między stronami wynika z nadawania różnego znaczenia słowu "uregulowanie". Strona skarżąca dowodzi, że każdy sposób wygaśnięcia wierzytelności oznacza jej uregulowanie. Dotyczy to również umorzenia długu na podstawie układu między wierzycielami a upadłym. W ocenie Sądu organ podatkowy dla ustalenia znaczenia pojęć "uregulowanie" i "umorzenie", prawidłowo odwołał się do ich znaczenia słownikowego i na tej podstawie przyjął, że uregulować to uiścić należność, zaś umorzyć to zrezygnować z należności. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy wierzyciele Spółki zrezygnowali na podstawie zawartego układu z dochodzenia części wierzytelności, to tym samym zwolnili Spółkę z obowiązku regulowania należności w umorzonej części. Pogląd autora skargi byłby uzasadniony, gdyby ustawodawca posłużył się pojęciem wygaśnięcia wierzytelności zamiast ich uregulowania. Analiza przepisów regulujących ulgę za złe długi wskazuje, że ustawodawca konstruując przepisy dotyczące tej instytucji, dążył do zachowania swoistej równowagi podatkowej między wierzycielem (dostawcą), a dłużnikiem (kupującym). W przypadku, gdy wierzytelność jest nieściągalna i podatnik (dostawca) decyduje się by skorzystać z prawa do korekty podatku należnego, to temu uprawnieniu odpowiada obowiązek dłużnika do pomniejszenia podatku naliczonego. Gdy jednak dłużnik ureguluje dług, to po jego stronie powstaje prawo do podwyższenia podatku naliczonego, natomiast wierzyciel jest obowiązany zwiększyć swój podatek należny. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się z poglądem Spółki, iż umorzenie należności czyni "bezprzedmiotowym" (str. 3 wezwania do usunięcia naruszenia prawa) skorzystanie z ulgi za złe długi. Przeciwnie wierzytelność nadal nie jest zaspokojona i z punktu widzenia wierzyciela nadal jest "zła". Podatnik będący wierzycielem takiej należności może skorzystać z prawa do korekty podatku należnego, by pomniejszyć swoją stratę wynikającą z braku zapłaty ceny przynajmniej o wartość zawartego w niej podatku. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż wierzyciel nie może "wymiennie" korygować podatku należnego na podstawie przepisów regulujących omawianą ulgę za złe długi bądź na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Należy zwrócić uwagę, że ostatnio wymienione przepisy mają zastosowanie w innych stanach faktycznych. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W treści cytowanego przepisu nie sposób doszukać się podstawy do pomniejszenia podatku należnego z powodu nieuregulowania ceny przez nabywcę towaru bądź usługi. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. P.Z-C.