I SA/Kr 141/11

Sygn. akt I SA/Kr 141/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r., sprawy ze skarg Rafinerii T. S.A., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 22 stycznia 2010 r. Nr [...], [...],, [...], [...],, w przedmiocie podatku akcyzowego za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 31 marca 2005 roku o numerach [...], [...], [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił "R" S.A. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 toku, wskazując w podstawie prawnej art. 207 oraz art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 62 i art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.) oraz w związku z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. nr 53, poz. 527). Rozstrzygnięcia zostały oparte na ustaleniu przez organ uchybień w rozliczaniu przez "R" S.A. podatku akcyzowego od olejów FL, FLONAFT oraz N-15. Od wyrobów tych Spółka deklarowała podatek akcyzowy według stawki 60,00 zł/1000 kg na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, 825 ze zm.), zaś zdaniem organu podatkowego właściwa była stawka 1 141,00 zł/ 1 000 l w związku z brzmieniem przepisu § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia. W dniu 9 maja 2005 r. "R" złożyła kolejne korekty deklaracji za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. deklarując w nich stawkę podatku akcyzowego 0 zł za 1000 kg w/w olejów. Rafineria "T" S. A. wniosła odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia i rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, względnie zaś – uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 9 czerwca 2005 roku o numerach [...], [...], [...] i [...], działając na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniach organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej Rafineria "T" S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie żądając ich uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 3 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1010/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej. Sąd wskazał, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p., a zatem wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wyraził poglądu prawnego w zakresie trybu, w jakim powinno być prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne, nie wskazał też na jakąkolwiek okoliczność faktyczną, którą należałoby zbadać w sprawie. Jeszcze przed podjęciem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelnik Urzędu Celnego określił – decyzjami z 22 lipca 2005 roku, znak [...], [...], [...] i [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku. Decyzję te zostały zaskarżone przez spółkę w drodze odwołań, które zostały uzupełnione wnioskami o dopuszczenie dodatkowych dowodów z zeznań świadków. W odwołaniach tych sformułowano dodatkowo wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. Decyzjami z 30 grudnia 2005 roku, znak [...], [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje z dnia 30 grudnia 2005 roku zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd ten uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wyrokami z dnia 12 listopada 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08. Sąd w uzasadnieniu wyroków wskazał, że zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zaliczało się: (1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; a także (2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Bezspornie przy tym w świetle ustawy wystarczające jest spełnienie jednego z w/w (1 lub 2) warunków, aby dany produkt zakwalifikować jako spełniający dyspozycję wskazanej normy. W decyzjach organy odwoływały się tylko do spełnienia przez produkty skarżącej warunków z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 2 powołując tylko posiłkowo. Sąd zaznaczył też, że katalog wyrobów akcyzowych, które są lub mogą być zaliczane do paliw silnikowych i olejów opałowych jest katalogiem otwartym. Ustawodawca wymienia enumeratywnie wyroby akcyzowe, które są zaliczane do tej grupy poprzez odwołanie się do załącznika nr 2 poz. 1-12 tej ustawy, jednocześnie poszerzając listę o inne wyroby, bliżej nie sprecyzowane, które ze względu na przeznaczenie, uzyskują status paliw silnikowych lub olejów opałowych zgodnie z art. 62 ust 1 pkt 2 i ust 2 w/w ustawy. Zakwalifikowanie danego wyrobu akcyzowego do jednej z pozycji tego załącznika wymaga odwołania się do odpowiedniej grupy PKWiU lub kodu CN, należy zatem ustalić w której z wymienionych pozycji 1-12 mieści się ten wyrób lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe. Zdaniem organu, oleje których sprawa dotyczy winne być zaliczane do pozycji nr 4 załącznika, zaś w ocenie skarżącej spółki – do pozycji nr 9. Dowodami wskazanymi na poparcie stanowiska strony skarżącej są, między innymi, opinia statystyczna US z 30 grudnia 2002 roku, opinie Instytutu Technologii Nafty i Centralnego Laboratorium Naftowego. Organy powoływały się natomiast na opinię Urzędu Statystycznego w Ł., która kwalifikowała je do grupowania PKWiU 23.20 "Produkty Rafinacji Ropy Naftowej" oraz na fragmenty opinii instytutów, które miały stwierdzać "możliwość zastosowania ich jako olejów opałowych". Organy stwierdziły nadto, że i tak niezależnie od w/w klasyfikacji strona skarżąca winna opodatkować przedmiotowe wyroby stawką dla olejów opałowych z uwagi na wykorzystywanie ich niezgodnie z przeznaczeniem, o czym strona skarżąca miała wiedzieć. Sąd stwierdził następnie, że decydujące znacznie dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji, wbrew wypowiedziom organów, ma właściwe oznaczenie symbolu PKWiU jak i kodu CN, a nadto sprawdzenie, czy określony produkt jest tym, wymienionym (i scharakteryzowanym) w rubryce "nazwa wyrobu (grupy wyrobów)". Aby zastosować na podstawie którejkolwiek ze wskazanych w zaskarżonych decyzjach norm stawkę odmienną niż to w deklaracji przyjęła strona skarżącą, nieodzownym jest prawidłowe sklasyfikowanie spornych produktów Spółki w odniesieniu od symbolu PKWiU ewentualnie kodu CN. W ocenie Sądu przedmiotowa kwestia nie została w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości wyjaśniona. Korzystne dla skarżącej są opinie z 2002 roku: Instytutu Technologii Nafty w K., Centralnego Biura Laboratorium Naftowego w W. oraz Urzędu Statystycznego w K. Inne w tym aspekcie stanowisko prezentuje natomiast ekspertyza Urzędu Statystycznego w Ł. z 2004 roku. Niemniej jednak ta druga po pierwsze została wydana w oparciu o wszystkie wcześniej wymienione opinie i w żadne sposób ani nie wskazuje przyjętej metodologii ani nie wyjaśnia powstałych rozbieżności, a po drugie z pisma Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS z 4 listopada 2004 roku (do którego w konsekwencji zwrócono się o ostateczne rozstrzygnięcie i który dysponował wszystkimi poprzednimi) wynika, że nie można w sposób jednoznaczny określić właściwego symbolu PKWiU, ponieważ nie ustalono, czy oleje pochodzenia mineralnego stanowią ich zasadniczy składnik, czy też nie. Przedmiotowa cecha jest także istotna dla ustalenia odpowiedniego kodu CN. Tę okoliczność natomiast organy przyjęły na podstawie własnych ustaleń. Zdaniem Sądu ich postępowanie nie było prawidłowe i naruszało art. 197 w zw. z art. 122 o.p. Sąd uznał również, że , iż jeżeli wiedza fachowa dla rozstrzygnięcia jest niezbędna, powołanie biegłego staje się obowiązkiem organu podatkowego. Temu obowiązkowi właśnie w rozważanym stanie faktycznym organy nie zadośćuczyniły. Organy nie wyjaśniły też w sposób wyczerpujący spornej między stronami kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla określenia należnej stawki podatku akcyzowego, a mianowicie czy wytwarzane przez skarżącą są olejami opałowymi, o których mowa w art. 62 ustawy o podatku akcyzowym. Organy dysponowały niewątpliwie rozbieżnymi opiniami statystycznymi, nadto opiniami specjalistycznych instytucji przedłożonymi przez stronę skarżącą, nie wskazały jednak, dlaczego części dowodów odmówiły mocy dowodowej, przekraczając tym samym granicę swobodnej oceny dowodów. Sąd wskazał następnie, że przy ponownym rozpoznaniu spraw, rzeczą organów będzie przede wszystkim uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym kierunku, w tym z opinii biegłego i ewentualnie innych dowodów jakie okażą się konieczne. Tak zebrany materiał należy wszechstronnie i wnikliwie ocenić rozstrzygając spór co do istoty sprawy a dalej co do zasadności stosowanej przez stronę stawki podatku akcyzowego. Wskutek powyższych rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w obrocie prawnym pozostały decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 marca 2005 roku o numerach [....], [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z 31 marca 2009 roku, znak [...], [...], [...] i [...] zwrócił sprawy organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji z 31 marca 2005 roku, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z 25 września 2009 roku, znak [...], [...], [...] i [..] określił zobowiązanie podatkowe Rafinerii "T". S.A. w T. w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku. Jako prawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207, art. 21 § 3 i art. 230 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 62, art. 65 i art. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Rafineria "T". S.A. w T. wniosła od powyższych decyzji odwołania, zarzucając im naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 62, art. 65 i art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 § 1 i § 2 o.p. Decyzjami z 22 stycznia 2010 roku, znak [...], [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 września 2009 roku i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując w podstawie prawnej art. 233 § 2 o.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy – po uprzednim przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – wskazał, że dotychczas zgromadzone, wzajemnie sprzeczne opinie instytucji powołanych do zajęcia stanowiska w kwestii klasyfikacji statystycznej wyrobów oraz biegłych L. K. i C.N. (opinia powstała na zamówienie spółki) nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy w sposób, umożliwiający jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że dotychczasowe postępowanie nie zostało przeprowadzone w oparciu o wszystkie dostępne dowody, nadto zbadano wyłącznie jeden z aspektów sprawy – cechy i właściwości produktów. Dyrektor Izby Celnej uznał zatem, że w sprawie zachodzi konieczność znacznego poszerzenia materiału dowodowego, a usunięcie tych braków przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Złożoność zagadnienia wykracza jednocześnie poza odniesienie się do słusznych – zdaniem organu odwoławczego – zarzutów strony skarżącej co do niekompletności dowodów czy zebrania ich z naruszeniem przepisów proceduralnych. Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie na zalecenia, wynikające z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wydanych 12 listopada 2008 roku. Nadto zalecił, by postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierzało do prawidłowego zakwalifikowania produkowanych przez stronę skarżącą wyrobów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej należy rozważyć, czy istnieje możliwość zakwalifikowania produktów do którejkolwiek z pozycji w myśl załączników do ustawy i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zalecono organowi pierwszej instancji zbadanie, na ile wszystkie materiały zgromadzone w ramach postępowania karnego sygn. akt Ap V Ds.10/09/S mają wpływ na rozpatrzenie sprawy. Nadto Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji zawarł wskazania co do pozyskania kolejnych dowodów, ich analizy, zwracając w szczególności uwagę na opinie biegłych. W pierwszej kolejności – zdaniem organu drugiej instancji – należy rozstrzygnąć spór co do klasyfikacji wyrobów, a dopiero następnie co do zasadności zastosowanej przez spółkę stawki podatku. Skargi na powyższe decyzje (zarejestrowane pod sygnaturami III SA/Kr 254/10 – III SA/Kr 257/10, a następnie I SA/Kr 141/11 – I SA/Kr 144/11) wniosła w terminie Rafineria "T". S.A. w T., domagając się uchylenia rozstrzygnięć i zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 233 § 2 o.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości oraz znacznej części, a także art. 233 § 1 o.p. przez nieuzasadnione uchylenie się od rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy w sytuacji, gdy stan faktyczny był już ustalany przez Naczelnika Urzędu Celnego. Strona skarżąca podniosła, że w postępowaniu administracyjnym decyzja kasatoryjna jest dopuszczalna jedynie wyjątkowo i stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest bowiem nie kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ponowne rozpatrzenie sprawy. Wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 o.p. nie jest dopuszczalna. Spółka zarzuciła też, że większa część uzasadnienia dotyczy wskazania kolejnych okoliczności faktycznych, jakie należy ustalić, bez podania, czy i dlaczego rozstrzygnięcie miałoby wymagać uprzedniego zgromadzenia dodatkowych dowodów. Podniesiono też, że zalecenia organu odwoławczego wykraczają poza wskazania, wynikające z wyroków z dnia 12 listopada 2008 roku, co stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Sprawy, zarejestrowane pod sygnaturami I SA/Kr 141/11 – I SA/Kr 144/11, zostały postanowieniem z 6 kwietnia 2011 roku połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 141/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie ich nie stwierdzenia sąd administracyjny – wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na wstępie trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie zarówno dla organów podatkowych, jak i dla składu Sądu obecnie ją rozpoznającego były zatem wiążące wskazania, zawarte w przytoczonych wyżej wyrokach z 3 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1010/06 i 12 listopada 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08. W szczególności znaczenie dla dalszego przebiegu postępowania podatkowego miały dwa ostatnie z powołanych orzeczeń, zawierające wskazania co do okoliczności, jakie organy winny wyjaśnić w toku sprawy. Podstawowym zarzutem skargi – zakwalifikowanym zarówno jako naruszenie art. 233 § 2 o.p. przez jego błędne zastosowanie, jak i art. 233 § 1 o.p. poprzez nie zastosowanie go w sprawie – było to, że organ odwoławczy orzekł kasatoryjnie, nie wydając rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W ocenie Rafinerii "T" S. A. zgromadzony dotychczas materiał dowodowy pozwalał na rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny i wydanie decyzji, kończącej postępowanie. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba mieć na uwadze, że zakres kognicji organu odwoławczego wyznaczany jest nie tylko przez przepisy Rozdziału 15 Działu IV o.p., ale również przez zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Istotnie, rację ma strona skarżąca wywodząc, że regułą w postępowaniu odwoławczym winno być rozpatrzenie sprawy ponownie co do jej istoty, nie zaś wyłącznie dokonanie kontroli prawidłowości kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji. Wynika to przede wszystkim z porządku, w jakim art. 233 o.p. wskazuje rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego – gdzie w pierwszej kolejności wskazane są orzeczenia co do istoty sprawy bądź w inny sposób kończące postępowanie, zaś w dalszej – możliwości wydania decyzji kasatoryjnej. Nadto ustawodawca, przewidując możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji posłużył się sformułowaniem "organ odwoławczy może..." (art. 233 § 2 o.p.), podczas gdy z unormowania art. 233 § 1 o.p. wynika obowiązek wydania decyzji kończącej postępowanie ("organ odwoławczy wydaje decyzje..."), o ile stan sprawy na to pozwala. Jednakże regulację art. 233 o.p. należy odczytywać z uwzględnieniem tego, iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, wynikająca nie tylko z art. 127 o.p., ale i art. 78 Konstytucji RP. Dwuinstancyjność ta musi mieć charakter realny, nie zaś wyłącznie formalny. Organ odwoławczy powinien zatem co do zasady uzupełnić materiał dowodowy sprawy w trybie art. 229 o.p. i ma obowiązek w miarę możliwości orzec merytorycznie. Wykluczone jest jednak uzupełnienie materiału w takim zakresie, iż dowody zgromadzone i ocenione przez organ pierwszej instancji byłyby jedynie nieznaczną częścią materiału dowodowego, w oparciu o który zapadłaby decyzja kończąca postępowanie. W istocie bowiem takie rozszerzenie materiału dowodowego pozbawiałoby stronę możliwości kwestionowania jego oceny w administracyjnym toku instancji. Podobnie należy traktować sytuację, kiedy materiał dowodowy został przez organ pierwszej instancji oceniony w sposób nieprawidłowy bądź też w ogóle takiej oceny zabrakło. Również wówczas zastosowanie winien znaleźć art. 233 § 2 zd. 1 o.p., stosownie do którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jako postępowanie dowodowe w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć nie tylko zgromadzenie i przeprowadzenie dowodów, ale również ocenę tego materiału oraz przedstawienie wyników tej oceny w uzasadnieniu decyzji (art. 191, art. 210§ 4 o.p.). Zastąpienie organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy w ocenie znacznej części czy całości materiału dowodowego również oznaczałoby, że strona nie mogłaby faktycznie zrealizować swojego uprawnienia do kwestionowania rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie istniały przesłanki do wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji kasatoryjnej w oparciu o art. 233 § 2 zd. 1 o.p., ponieważ – wbrew temu, co podnosi strona skarżąca – postępowanie dowodowe winno podlegać uzupełnieniu, zarówno poprzez rozszerzenie oceny materiału dotychczas zebranego, jak i o działania w celu pozyskania kolejnych dowodów. Nadto takie działanie organu drugiej instancji nie tylko nie stało w sprzeczności ze wskazaniami wyroków z dnia 12 listopada 2008 roku, ale wręcz stanowiło ich pełną realizację. Ogólna zasada, wyrażona w art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Generalnie zatem ciężar dowodu co do wszystkich okoliczności istotnych ciąży na organach – winny one z własnej inicjatywy dołożyć wszelkich starań, aby zgromadzić możliwie pełny materiał dowodowy. Przy tym zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Następnie całokształt materiału dowodowego, zebranego w taki sposób – a zatem umożliwiającego ustalenie wszystkich kwestii istotnych w sprawie oraz zawierającego wszelkie dostępne dowody – organy winny ocenić i na tej podstawie dopiero stwierdzić, czy dana okoliczność jest udowodniona, co wynika z art. 191 o.p. Gwarancją prawidłowej realizacji wymogów, wynikających z przywołanych przepisów jest art. 210 § 4, stosownie do którego uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wszystkie te obowiązki w zakresie postępowania dowodowego ciążą przede wszystkim na organie podatkowym pierwszej instancji. Uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie nowych dowodów czy też dokonanie uzupełnienia jego oceny przez organ odwoławczy jest możliwe, jednakże wyłącznie w takim zakresie, w jakim pozwala na to art. 233 § 2 o.p. oraz zasada dwuinstancyjności postępowania. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia wymogom art. 122, art. 180 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. musi prowadzić do wydania decyzji kasatoryjnej, jeżeli w wyniku tych wad postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w całości bądź w znacznej części. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Celnej słusznie wskazał na wytyczne, zawarte w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08, w myśl których w niniejszej sprawie należało ustalić w której z wymienionych pozycji 1-12 mieści się ten wyrób lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe. Pogląd ten – zawarty w prawomocnych orzeczeniach sądu administracyjnego – jest wiążący w całym dalszym postępowaniu w sprawie, a zatem określa on zakres postępowania dowodowego. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że skoro ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego dotyczą wyłącznie cech i właściwości produktów, to został rozpatrzony tylko jeden z aspektów sprawy. Poza zakresem tych ustaleń pozostaje przeznaczenie spornych wyrobów, co zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym mogło powodować uzyskanie przez te wyroby statusu paliw silnikowych albo opałowych. Niewątpliwie zatem postępowanie podatkowe w sprawie musiało być uzupełnione o ustalenia w przywołanym zakresie, co wynika zarówno z przepisów prawa materialnego, jak i ze wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażonych w powołanych wyżej wyrokach. Ponadto organ odwoławczy zasadnie dostrzegł, że nie został uzyskany cały dostępny materiał dowodowy, mogący się przyczynić do wyjaśnianie sprawy. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wskazał na postępowanie przygotowawcze, prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną pod sygn. akt V Ds.10/09/S oraz możliwość, iż w toku tego postępowania mogły zostać zgromadzone dowody, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej a nieznane wcześniej organom, prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie. Organ drugiej instancji wytknął również Naczelnikowi Urzędu Celnego, że w dotychczasowym postępowaniu nie zbadano prawidłowości zastosowania stawki podatku akcyzowego do wszystkich produktów spółki – w tym zakresie wskazany został brak analizy preparatu A.. Nieco inaczej ocenić należy wskazania Dyrektora Izby Celnej, odnoszące się do oceny znajdujących się w aktach sprawy wypowiedzi osób, posiadających wiedzę specjalistyczną. Słusznie organ odwoławczy nakazuje je uwzględnić w dalszym toku postępowania. Trzeba jednak stwierdzić, że niezależnie od tych wypowiedzi w sprawie może okazać się niezbędne powołanie biegłego przez organ podatkowy dla wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że biegły ma zostać powołany przez organ, nie zaś sporządzać opinię na zlecenie strony postępowania. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii, a rozróżnienie pomiędzy opinią biegłego (zleconą przez organ) a jego prywatną wypowiedzią (zleconą przez stronę) uzasadnia się różnym stopniem bezstronności i wiarygodności w obu tych wypadkach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I GSK 847/08, Lex Omega nr 594683). Wobec tego "opinii" wydanej przez C. N. na zlecenie strony skarżącej nie można uznać za opinię biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. i sam fakt zaliczenia jej do materiału dowodowego sprawy nie zwalnia organu prowadzącego postępowanie od powołania biegłego, jeżeli zachodzi konieczność wyjaśnienia okoliczności specjalnych. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mogą w ogóle pominąć taką wypowiedź osoby, posiadającej wiedzę specjalistyczną. Taka "opinia prywatna", przedstawiona przez stronę postępowania, winna być uznana za jej szczególną argumentacje i umotywowane stanowisko w sprawie – w tym zakresie Sąd podziela pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2009 roku (sygn. akt I FSK 1860/08, Lex Omega nr 551659). Z pewną ostrożnością traktować należy również traktować opinię wydaną przez biegłego L. K. Nie została ona zlecona przez stronę postępowania, nie budzi zatem takich wątpliwości odnośnie wiarygodności i bezstronności, jak "opinia prywatna". Trzeba mieć jednak na uwadze, iż biegły ten opiniował na zlecenie organów ścigania w ramach postępowania karnego, zatem wydana przez niego opinia miała odpowiedzieć na innego rodzaju pytania i służyć ustaleniu okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów prawa karnego materialnego, a nie prawa podatkowego. Z tego też względu – niezależnie od wskazań, zawartych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji – organy podatkowe w dalszym toku postępowania powinny ocenić, czy i w jakim zakresie opinia ta może służyć do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych, a wymagających posiadania wiadomości specjalnych. W razie negatywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie konieczne będzie powołanie biegłego we własnym zakresie przez organ podatkowy. Wszystkie powyższe braki postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji, wskazane w zaskarżonych decyzjach uzasadniają wniosek, że postępowanie to wymaga uzupełnienia przynajmniej w znacznej części. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu spraw do ponownego rozpatrzenia było zatem – z uwagi na treść art. 233 § 2 zd. 1 o.p. – konieczne i uzasadnione. Wobec tego Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, która zarzucała w skargach błędne zastosowanie tego przepisu; w konsekwencji nie mógł odnieść skutku również zarzut, dotyczący niezastosowania art. 233 § 1 o.p. Odnosząc się do szczegółowych kwestii, podniesionych w skargach, trzeba wskazać że oprócz obszernego wskazania okoliczności, jakie organ pierwszej instancji winien ustalić, Dyrektor Izby Skarbowej podał, z jakiego powodu okoliczności te należy ustalić – odwołując się przy tym do istotnej z punktu widzenia prawa materialnego kwestii przeznaczenia produktów. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza wskazania, zawarte we wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wytyczne sądu administracyjnego co do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego nie mogą być traktowane jako zamknięty katalog czynności, które organ podatkowy ma przeprowadzić i ograniczać tegoż organu poprzez zakaz przeprowadzania czynności dalszych. Wskazania takie oznaczają nakaz przeprowadzenia dowodów i ustalenia okoliczności, o których mowa w wyroku, nie zaś zakaz przeprowadzenia innych dowodów i ustalenia innych okoliczności, istotnych zdaniem organu – chyba że wyrok sądu zawiera wyraźną ocenę, że dana okoliczność nie ma znaczenia dla wyjaśnienia sprawy i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności treść zaleceń sądu nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu przez organ podatkowy (bądź nakazaniu przeprowadzenia przez organ odwoławczy – jak w sprawie niniejszej) nowych dowodów, które stały się dostępne już po wydaniu orzeczenia przez sąd administracyjny. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargi oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.