I SA/Go 268/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej- Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację. II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 268 / 11 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, A.M. wniósł skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2010 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika że : W dniu [...].09.2010 roku skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego przez skarżącego wynika, że w dniu [...].08.2010 roku zawarł umowę leasingu operacyjnego którego przedmiotem jest samochód osobowy o wartości ofertowej 433.606,56 złotych. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy licząc od daty przekazania przedmiotu leasingu protokołem zdawczo-odbiorczym. Płatność za używanie przedmiotu leasingu ma nastąpić w 35 ratach. Nadto umowa określa wartość czynszu inicjalnego na kwotę 43.360,66 złotych, netto /52.900 złotych brutto/, który jest płatny w chwili zawarcia umowy. W umowie również określono czynsz zerowy, który ustalono na kwotę 43.360,60 złotych netto / 52.900,01 brutto / który jest płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo odbiorczego. Zgodnie z treścią umowy czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę, które związane są z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Nadto leasingodawca zastrzegł sobie możliwość podwyższenia czynszu zerowego który to czynsz ma stanowić opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu. Suma wszystkich opłat wraz z czynszem inicjalnym ustalonym w umowie pomniejszona o należny podatek od towarów i usług przewyższa wartość początkową środka trwałego. Nadto wskazał, iż uiszczenie czynszu inicjalnego warunkowało zawarcie umowy leasingu oraz warunkowało wydanie środka trwałego, a czynsz zerowy będąc płatny wraz z opłatą manipulacyjną w momencie podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego warunkował wydanie przedmiotu leasingu. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytania : 1. Czy czynsz inicjalny, może zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie jego podniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury VAT? 2.Czy czynsz zerowy, może zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie jego poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury VAT ? 3. Czy w / w czynsze powinny być rozliczane proporcjonalnie do czasu trwania umowy? Skarżący wyraził pogląd, że w związku z tym iż zapłata czynszu inicjalnego warunkuje samo zawarcie umowy, a czynszu zerowego warunkuje wydanie przedmiotu leasingu, mają one charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingu. W konsekwencji czynsze te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia bez konieczności rozliczaniach w czasie, przez okres na jaki zawarto umowę leasingu. Czynsze te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy są potrącane w dacie ich poniesienia. Minister Finansów-Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].12.2010 roku wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko skarżącego za nie uzasadnione. Wskazał, że kwota czynszu inicjalnego i zerowego z tytułu umowy leasingu operacyjnego skarżący winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego one dotyczą, a więc proporcjonalnie do kresu trwania umowy leasingu operacyjnego. Organ wskazał, iż skoro zapłata czynszu inicjalnego jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy, a zapłata czynszu zerowego jest warunkiem wydania przedmiotu leasingu, to wydatki te dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy. Mają one charakter opłat wstępnych, warunkują bowiem skuteczność i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania. W dniu [...].01.2011 roku skarżący wezwał do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W związku z powyższym, skarżący wniósł skargę w której zarzucił naruszenie prawa poprzez błędną wykładnie art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r nr 14 poz. 176 z zm./ W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, wstępna opłata leasingowa w postaci czynszu inicjalnego i zerowego w przedstawionym stanie faktycznym powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Wskazał, iż jego stanowisko jest zbieżne z stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20.02.2009 roku III SA/Wa 1519 / 08. Według poglądu tam przedstawionego art. 22 uopdof różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich związanych z konkretnym przychodami, czy innych kosztów które nie wykazują związku z konkretnym przychodem oraz kosztów zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Zasadą jest, że zgodnie z art. 22 uopdof koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Nadto rozliczenie kosztów opłaty wstępnej / inicjalnej, początkowej / zależne będzie od postanowień konkretnej umowy leasingu. W sytuacji gdy opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej podniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu. Nie można bowiem twierdzić, iż dotyczy ona okresu na jaki umowa została zawarta. Jest ona kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu i w konsekwencji z wydaniem przedmiotu leasingu. Winna być ona zatem zaliczona do kosztów jednorazowo bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłata ta jest wnoszona zanim leasing zostanie uruchomiony i od niej zależy czy do umowy w ogóle dojdzie. Tak więc zdaniem skarżącego, gdy opłata wstępna jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy, czy zniszczenia przedmiotu leasingu pogląd organu, iż opłatę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. Gdy określono w umowie że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania to nie można uznać jej za koszt jednorazowy w momencie jej poniesienia i winna ona być rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Zdaniem skarżącego zarówno czynsz inicjalny jak i zerowy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym mają charakter opłat samoistnych nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a ich poniesienie było warunkiem koniecznym do realizacji umowy. Oba czynsze winny być rozliczone w dacie ich poniesienia bowiem nie można powiedzieć iż dotyczą okresu na jaki umowa została zawarta. Na poparcie swoich argumentów skarżący wskazał na wyroki WSA w Warszawie z dnia 20.02.2009 roku – III SA/WA 1519 / 08, wyrok NSA z dnia 23.03.2010 roku – II FSK 1733 / 08. Zacytował ostatni z wyroków wskazując, że Sąd wskazał tam, iż przy rozważaniu o możliwości zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu pierwszej raty inicjalnej umowy leasingu zawartej na dłużej niż rok, należy za każdym razem wziąć pod uwagę czy rata ta dotyczy całego okresu trwania umowy. Charakter opłaty inicjalnej można wywieść z funkcji jaką pełni w procesie zawierania umowy leasingu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymał swą argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji wskazując, że wstępnych opłat leasingowych nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika gdyż są one uiszczane jednorazowo przed lub przy podpisywaniu umowy leasingu i przed wydaniem przedmiotu leasingu. Ich zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia lub rozpoczęcia realizacji umowy. Co do zasady opłaty o charakterze wstępnym mimo, że ponoszone są jednorazowo dotyczą ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu. Tak więc bez względu na nazewnictwo jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy i wydania przedmiotu leasingu, to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu je trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Mają one charakter opłat wstępnych warunkują bowiem skuteczność i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania. Tak więc, skarżący winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę czynszu inicjalnego i zerowego proporcjonalnie do długości okresu którego one dotyczą, a więc proporcjonalnie do kresu trwania umowy leasingu operacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p..p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 146 § 1 p.p.s.a sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (a więc również interpretację podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie spór dotyczył tego czy wartość czynszu inicjalnego w kwocie 43.360,66 złotych netto, oraz wartość czynszu zerowego należy zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy z 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. nr. 51 poz. 307 z 2010 roku / zwanej u.p.d.o.f. / zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też stanowią one koszt uzyskania przychodu, który należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Przepisy art. 22 ust. 5 – 5d u.p.do.f. określają reguły potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, tj. bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, chociaż ich ponoszenie jest konieczne dla ich uzyskania. Opłaty leasingowe ponoszone na podstawie umowy leasingu operacyjnego są powiązane z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, a nie z konkretnym przychodem, tym samym są one kosztami pośrednimi. Koszty te są potrącane w czasie zgodnie z regułami określonymi właśnie w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, potrącanie kosztów pośrednich następuje w dacie ich poniesienia. Jednakże w sytuacji gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, koszt ten należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Dokonując oceny charakteru danego czynszu / opłaty / należy uwzględnić to czy istnieje możliwość jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu / w tym wypadku / czynszu inicjalnego czy też czynszu zerowego określonego w umowie leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok. Należy rozważyć, czy czynsz ten dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa, czy też odnosi się do innych elementów umowy. Uwzględnić należy przy tym, jaką funkcję pełni w odniesieniu do zawartej umowy i jakie ma znaczenie dla zawartej umowy, a także to czy funkcja tego czynszu/ opłaty / i jaka, wynika z treści samej umowy. Przy przyporządkowaniu w / w wskazanego czynszu inicjalnego jak i zerowego należy uwzględnić to czy powyższe czynsze mają charakter samoistny, bezzwrotny, niezależny od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy ?, czy ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu ? / wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 2.02.2011 roku I SA/ Wr 1367 / 10, wyrok NSA z dnia 23.03.2010 roku, II FSK 1733 / 08, Wyrok NSA z dnia 19.03.2010 roku , II FSK 1731 / 08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.08.2008 roku, III SA/ Wa 221 / 08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.06.2008 roku, III SA/ Wa 24 / 08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1.04.2009 roku , I SA/Bk 614 / 08, Lex 497180, wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 5.10.2009 roku, I SA/Wr 633 / 09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17.02.2011 roku, I SA/Po 859 / 10 Jak wynika z wydanej interpretacji, zdaniem organu podatkowego, bez względu na nazwę danej opłaty /czynsz inicjalny, opłata inicjalna, czynsz zerowy, opłata zerowa/ jeżeli jest ona uiszczana przy podpisywaniu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym skuteczności umowy leasingu i wydania przedmiotu leasingu, przyjąć należy, iż jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania przekraczającego rok podatkowy. Tym samym czynsze powyższe winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, to jest proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu operacyjnego. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie zastosował w przedstawionym stanie faktycznym art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Podkreślić należy iż pojęcie "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy" zawartym w tym przepisie dotyczy wydatków w odniesieniu do usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Skarżący wskazał, że zawarł umowę leasingu samochodu osobowego o wartości ofertowej netto 433.606.56 złotych, a umowa została zawarta na okres 36 miesięcy. Płatność za przedmiot leasingu nastąpi w 35 ratach. W umowie określono wartość czynszu inicjalnego oraz wskazano że czynsz ten jest płatny w chwili zawarcia umowy, nadto wskazano że pokrywa on koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Uiszczenie tego czynszu warunkowało zawarcie umowy i wydanie środka trwałego W umowie określono również wartość czynszu zerowego który jest płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego, a który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu. Jego uiszczenie warunkowało wydanie przedmiotu leasingu. Skarżący, w stanie faktycznym również wskazał, iż suma opłat leasingowych w tym czynszu inicjalnego i czynszu zerowego ustalonych w umowie przewyższa wartość początkową środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. W związku z przedstawionym staniem faktycznym należy uznać, że czynsz inicjalny ma charakter samoistny, nieprzypisany do pozostałych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i wydaniem przedmiotu umowy, a następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Czynsz ten zawiera bowiem koszty związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Niewątpliwie więc ma on związek z zawartą umową jednak nie dotyczy, całego okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Czynsz ten bowiem warunkuje samo zawarcie umowy, jest kosztem przygotowania umowy, a nie jest związany z jej realizacją. W związku z powyższym stanowisko organu wskazujące, że czynsz inicjalny dotyczy całego okresu trwania umowy leasingu i powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do całego okresu jej trwania jest nie uzasadnione. W przedstawionym stanie faktycznym w złożonym wniosku, stosownie do przepisu art. 22 ust.5c u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, czynsz inicjalny, zgodnie z przedstawionym poglądem, podlega jednorazowemu zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Odnosząc się do sposobu zaliczenia czynszu zerowego do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że czynsz ten stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu, a więc faktycznie jest jedną z szeregu opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu. Należy uznać w związku z tym, iż dotyczy on całego okresu trwania umowy. W odniesieniu do tegoż czynszu należy uznać zasadność stanowiska organu podatkowego. Wysokość tego czynszu skarżący winien więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego one dotyczą, a więc proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.22 ust.5c u.p.d.o.f. Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Organ w związku z powyższym winien dokonać ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA I. Fornalik