III SA/Wa 2786/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 kwietnia 2010 r. M. P. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu w formie zaliczki uzyskanego na poczet ceny sprzedaży i wydatkowania przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży na cele mieszkalne w Szwecji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 30 września 2009 r. Skarżąca na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonała zbycia nieruchomości położonej przy ul. K. [...] ([...] P.), o Nr Ksiąg Wieczystych: [...] oraz [...], nabytej w dniu 15 marca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W dniu 12 października 2009 r. złożyła oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zamierza przeznaczyć na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, iż wyżej wymienione środki zamierza wydatkować na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Skarżąca 13 października 2009 r. złożyła również deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości - PIT 23, w której zadeklarowała skorzystanie ze zwolnienia, w trybie art. 21 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w stosunku do całości uzyskanych przychodów, które zamierza przeznaczyć na inne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia. W związku z tym nie zadeklarowała podatku należnego do zapłaty. Zakup i wykończenie domu przy ul. K. [...] (przedmiotu zbycia) był sfinansowany kredytem budowlano – hipotecznym uzyskanym na podstawie umowy zawartej z Bankiem P. S.A. z dnia 10 listopada 2005 r. Kredyt ten spłacono następnie w całości wraz z odsetkami innym kredytem tzw. kredytem refinansowym w dniu 10 września 2008 r. (przekształcenie kredytu budowlano-hipotecznego będącego w części hipotecznej - po konwersji, w kredyt w Eurokoncie Hipotecznym Plus - złotowy kredyt hipoteczny), na podstawie umowy kredytu z dnia 11 sierpnia 2008 r. Kredyt refinansowy wykorzystano jednorazowo na powyżej opisaną spłatę kredytu (z dnia 10 listopada 2005 r.), która nastąpiła w dniu 10 września 2008 roku. W akcie notarialnym sprzedaży z dnia 30 września 2009 r., wskazano, iż część ceny zostanie uregulowana przelewem na rachunek P. S.A. tytułem spłaty zadłużenia Skarżącej z tytułu kredytu refinansowego udzielonego w dniu 11 sierpnia 2008 r. na spłatę kredytu (zaciągniętego na cele mieszkaniowe) z dnia 10 listopada 2005 r. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania oraz przeniesieniem centrum interesów życiowych do Królestwa Szwecji Skarżąca zamierza przeznaczyć część uzyskanego ze sprzedaży przychodu, na zakup nieruchomości w Szwecji. W związku z tym w dniu 22 września 2009 r. zawarła umowę przedwstępną zakupu nieruchomości w Szwecji, w stosunku do której została zawarta umowa końcowa w dniu 11 listopada 2009 r. W umowie przedwstępnej, strony zadeklarowały wolę zakupu i określiły terminy zapłaty ceny. Na jej mocy Skarżąca uiściła też zaliczkę w wysokości 10 % wartości nieruchomości położonej w Szwecji. Jednocześnie w akcie notarialnym (z 30 września 2009 r.) sprzedaży nieruchomości przy ul. K. [...] wskazano, iż część kwoty została Skarżącej przekazana jako zaliczka przed podpisaniem przyrzeczonej notarialnej umowy sprzedaży. Skarżąca otrzymała zaliczkę, o której mowa w akcie notarialnym sprzedaży Rep. A nr [...] (z 30 września 2009 r.) w dniu 3 sierpnia 2009 r. oraz 31 sierpnia 2009 r. oraz następnie wydatkowała na zapłatę zaliczki dotyczącej zakupu nieruchomości w Szwecji w dniu 22 września 2009 r. Podsumowując z uzyskanego przed datą finalnej sprzedaży nieruchomości w Polsce przychodu (tj. przed 30 września 2009 r.) Skarżąca uiściła zaliczkę wynikającą z umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości w Szwecji (22 września 2009 r.). Jednocześnie należy zauważyć, iż uzyskanie części środków przed datą finalnej sprzedaży (tj. przed datą aktu notarialnego z 30 września 2009 roku) zostało potwierdzone w treści samego aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Tym samym, całość uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości przychodu (o którym mowa w akcie notarialnym z dnia 30 września 2009 r.), Skarżąca zamierza przeznaczyć na zakup domu w Szwecji (nabytego w związku ze stałą zmianą miejsca zamieszkania i przeniesieniem centrum interesów życiowych do Szwecji) oraz spłatę kredytu refinansowego (kredyt zaciągnięty na zapłatę wcześniejszego kredytu mieszkaniowego) z dnia 11 sierpnia 2008 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy możliwe będzie skorzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w odniesieniu do części przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na nabycie nieruchomości położonej w Królestwie Szwecji? 2. Czy możliwe będzie skorzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w odniesieniu do części przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu refinansowego (refinansowy kredyt hipoteczny po konwersji, umowa z dnia 11 sierpnia 2008 r.), zaciągniętego w celu spłaty wcześniejszego kredytu hipotecznego (umowa kredytowa z dnia 10 listopada 2005 r.) przeznaczonego na nabycie i wykończenie zbywanej nieruchomości położonej w Polsce na rzecz banku P. SA [...] Oddział w P.? 3. Czy w przypadku otrzymania części zapłaty (zaliczki) w dniu 3 sierpnia 2009 r. oraz 31 sierpnia 2009 r., a więc przed podpisaniem umowy sprzedaży nieruchomości w Polsce (o czym mowa jest w treści aktu notarialnego sprzedaży z dnia 30 września 2009 r.), możliwe jest zachowanie prawa do zwolnienia, w przypadku wydatkowania tych środków przed datą umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości w Polsce na zaliczkę na poczet ceny wynikającą z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości położonej w Królestwie Szwecji (22 września 2009 r.)? W stanowisku dot. pytania 3 Skarżąca stwierdziła, że z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży mógł być przeznaczony na ww. cele, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na to nabycie. Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną, a na poczet ceny sprzedaży jest zaliczona zaliczka. Zdaniem Skarżącej u.p.d.o.f. nie zawiera postanowień co do tego, kiedy ma być dokonana wpłata na nabycie np. nieruchomości na cele mieszkaniowe. Użyte bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. sformułowanie "nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży" należy rozumieć w ten sposób, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub części na nabycie np. nieruchomości na cele mieszkaniowe, nawet jeżeli zostały zachowane wszystkie inne warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Co, zdaniem Skarżącej, umożliwia skorzystanie z przewidzianego w w/w przepisie zwolnienia podatkowego, gdy kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży nieruchomości podatnik otrzyma przed zawarciem umowy i wydatkuje ją na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie 2 lat. Organ w związku z wnioskiem Skarżacej wydał trzy osobne interpretacje, w niniejszej sprawie interpretacja z dnia [...] lipca 2010 r. dotyczy odpowiedzi na pytanie trzecie. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) – dalej jako: "ustawa zmieniająca" zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. Jednakże na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Ponieważ prawo do sprzedanej w dniu 30 września 2009 r. nieruchomości Skarżąca nabyła w dniu 15 marca 2006 r., zastosowanie znajdą tu przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zdaniem organu, z istoty powołanego zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła być przeznaczona na wymienione w nim cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa powyżej, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata, zaliczka) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym, np. umową przedwstępną zawartą w formie aktu notarialnego, a na poczet ceny sprzedaży jest zaliczony zadatek. Organ stwierdził, iż wcześniejsze uiszczenie ceny sprzedaży lub jej części nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami, co nie zmienia faktu, że zdarzeniem, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest dopiero zawarcie umowy sprzedaży w przewidzianej przez prawo formie. W jego ocenie, okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. W ocenie organu, z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) obowiązującego w 2006 r. wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w celu dostosowania wewnętrznego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego, na skutek działań ustawodawcy od dnia 1 stycznia 2009 r. zostały zmienione zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. Jednakże, z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż przepisy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. obowiązują na zasadzie praw nabytych. W konkluzji organ stwierdził, że skoro - w sytuacji opisanej we wniosku - przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie został przez Skarżącą wydatkowany na cele uzasadniające zastosowanie ww. zwolnienia, to podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 28 updof. W związku z powyższym stanowiskiem Ministra Finansów Skarżąca w dniu 27 lipca 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 23 września 2010 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w zakresie, w którym przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, - przepisów prawa proceduralnego, w związku z art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia wskazanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów, oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że do sytuacji Skarżącej przedstawionej we wniosku o interpretację stosuje się przepis art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. Do stosowania tego przepisu zobowiązuje bowiem art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. w związku z faktem, że Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość przed 1 stycznia 2007 r. Okoliczność, że dopiero po tej dacie stan prawny w zakresie opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości się zmienił, a od dnia 1 stycznia 2009 r. polskie prawo krajowe nie zawiera już żadnego rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika nabywającego lokal w Polsce albo w kraju Unii Europejskiej (także Europejskiego Obszaru Gospodarczego i w Szwajcarii) nie ma w sprawie znaczenia. Stosowanie art. 21 ust. 1 punkt 32 w starym brzmieniu "tylko" z uwagi na zasadę zachowania praw nabytych nie zmienia obiektywnego faktu, że przepis ten odmawia zwolnienia podatkowego tylko dlatego, że nabyty przez Skarżącą inny lokal położony jest nie w Polsce, a w innym kraju Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w samym Traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania. Z kolei art. 39 TWE ustanawia zasadę swobody przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty, zaś znajdujący się w tym samym tytule III art. 43 ustanawia zasadę swobody przedsiębiorczości. Żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać tych fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady ustanawiając np. zakaz przemieszczania się, jak też wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Takim kryterium jest m.in. kryterium położenia nabywanej nieruchomości, jeśli ma ono znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej obywatela. Jeśli zatem prawo krajowe uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy inna nabywana nieruchomość (lokal) znajduje się w kraju, czy też poza nim, to w ten sposób prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do nabywania nieruchomości (lokalu) w innym państwie członkowskim, a dalej - do ograniczenia swobody przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty. W prawie krajowym nie mogą tymczasem istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) dla osiągnięcia tego celu. Stanowisko takie przedstawione zostało w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. C-345/2005 Komisja Europejska vs. Republika Portugalii. W wyroku tym ETS, rozpoznając sprawę o analogicznym stanie prawnym, jak sprawa niniejsza, uznał, iż prawo krajowe Portugalii, uzależniając zwolnienie podatkowe od reinwestowania uzyskanych ze zbycia nieruchomości środków w nabycie innej nieruchomości w Portugalii, narusza zasady prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie zostało wykazane, iż ograniczenia reinwestowania środków ze sprzedaży nieruchomości do nieruchomości położonych na terytorium Polski zawarte w art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu do 1 stycznia 2009 r. uzasadnione były nadrzędnymi względami interesu publicznego, zatem dla zapewnienia zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnik (Skarżąca) uprawniona jest do powołania się na bezpośrednią skuteczność art. 18, 39 i 43 TWE. Sąd zauważa, że po 1 maja 2004 r. obywatelom i podatnikom polskim przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej - uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej. Wskazać w tym zakresie można na orzecznictwo ETS (np. wyrok C-97/90 Lennertz). Także orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym WSA w Warszawie) konsekwentnie potwierdza, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej (np. wyrok z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Na tym właśnie polega zasad prymatu prawa wspólnotowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżąca przeznaczając środki ze sprzedaży nieruchomości na mieszkanie w Szwecji powinna być przez prawo krajowe potraktowana w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowana w razie nabycia mieszkania w Polsce. Zatem wydana interpretacja jest nieprawidłowa, co Minister uwzględni w dalszym postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji. Skarżąca uprawniona jest bowiem do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy interpretowanego w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego. Organ odniesie się zatem do stanowiska Skarżącej odnośnie kwestii przedstawionych w pytaniu trzecim, przy założeniu, że przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu w Szwecji nie jest przeszkodą do korzystania ze zwolnienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy.