I FSK 1272/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 341/11 w sprawie ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz S. P. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 1272/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20.04.2011 r., sygn. I SA/Łd 341/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, dotyczącego zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 7.10.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2005 r. Następnie postanowieniem z dnia 3.11.2010 r. organ ten nadał wymienionej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Od powyższego postanowienia wniesiono zażalenie. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji organu l instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2005 r., zostało zakończone wydaniem ostatecznej w toku instancji decyzji organu odwoławczego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji decyzją z dnia 23.12.2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że decyzja, której dotyczy zaskarżone postanowienie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Dlatego też rozstrzyganie kwestii zasadności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności tejże decyzji stało się bezprzedmiotowe, co uzasadniało zastosowanie art. 208 ustawy z dnia 29.08.1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm.) – "Op". We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 Op. W ocenie skarżącego, zarówno podstawa prawna zaskarżonego postanowienia, jak i samo rozstrzygnięcie pozbawiało stronę prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy w toku instancji (naruszenie zasady dwuinstancyjności) i prawa do sądowej kontroli rozstrzygnięcia administracyjnego (o nadanie klauzuli wykonalności). Zdaniem skarżącego nie ulegało wątpliwości, że decyzja nieostateczna, której organ nadal klauzulę wykonalności, została uchylona do ponownego rozpoznania. Fakt ten nie powinien jednak powodować bezprzedmiotowości sprawy nadania klauzuli wykonalności. Obie te sprawy (wymiarowa i "klauzulowa") są bowiem odrębnymi sprawami wywołującymi odrębne materialne skutki. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynikałaby już z faktu, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (rozstrzygnięcia). Sąd podkreślił, że poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. za październik-grudzień 2005 r. została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją ostateczną. Tym samym, w toku postępowania zażaleniowego dotyczącego w/w postanowienia, tj. 23.12.2010 r., decyzja, której to postanowienie nadawało klauzulę wykonalności już nie istniała w obrocie prawnym (utraciła swój byt prawny). Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także zażaleniowym), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bowiem bezprzedmiotowe. Sąd dodał, że skoro postanowienie, którego dotyczy zażalenie, wyeliminowane zostało z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu zażaleniowym o jego losie prawnym. Postanowienie to nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu postępowania. Zdaniem Sądu, słusznie więc organ przyjął, że uchylenie decyzji, której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczyło, jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sprawy. W tej sytuacji wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej - poprzez uchylenie tej decyzji - skutkowało bezprzedmiotowością postępowania w sprawie postępowania zażaleniowego dotyczącego tego postanowienia. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniało już postanowienie, którego ono dotyczyło. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała: 1. naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – "Ppsa", poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że zaskarżone postanowienie nie narusza zasad postępowania w tym zwłaszcza zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Op pomimo tego, że organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze od postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności naruszył tę zasadę pozbawiając stronę kontroli legalności zastosowania art. 239b § 1 Op w postanowieniu wydanym przez organ I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd nieprawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia naruszając też art. 3 § 1 Ppsa; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 Ppsa chociaż Sąd winien na podstawie 145 §1 pkt 1 lit. a i c Ppsa uchylić zaskarżone postanowienie, gdyż zostało ono wydane z naruszeniem art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa polegało na umorzeniu postępowania odwoławczego z powodu jego bezprzedmiotowości spowodowanej uchyleniem do ponownego rozpatrzenia decyzji tzw. wymiarowej, chociaż postępowanie odwoławcze nie stało się bezprzedmiotowe. Sąd I instancji naruszył też art. 45 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pominięciu tych przepisów przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 Ppsa, chociaż Sąd winien zaskarżone postanowienie uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa z uwagi na to, że w zakresie, w jakim art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3, art. 239, art. 239a i art. 239b w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009 r. dopuszczają do umorzenia postępowania odwoławczego i wywołują skutek w postaci braku kontroli legalności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są niezgodne z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP; 4. naruszenie art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 151 Ppsa poprzez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie przyjętego przez Sąd stanowiska w zakresie prawidłowości uzasadnienia oceny prawnej przywołanych przez organ odwoławczy przepisów Op, co doprowadziło Sąd do dowolnego uznania, że przepisy art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 127 i art. 239b § 1 Op nie zostały naruszone w stopniu mający wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 151, art. 141 § 4 oraz 3 § 1 Ppsa w zw. z art. 127 Op. Powołany przepis art. 127 Op reguluje jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowiącą, że postępowanie to jest dwuinstancyjne. Jak wynika z akt sprawy zasada ta nie została w niniejszym postępowaniu naruszona. Postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Op przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Umarzając postępowanie organ odwoławczy, wbrew stanowisku kasatora, formalnie nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu I instancji, a jedynie stwierdził, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to zatem jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Uwadze kasatora uszło bowiem, że zasada dwuinstancyjności ma gwarantować możliwość złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji, nie było natomiast intencją ustawodawcy każdorazowe, merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Z analogicznych jak z przedstawionych powyżej względów za nieusprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa, w którym to kasator skrytykował brzmienie przepisów Op, dopuszczających możliwość umorzenia postępowania odwoławczego oraz wywołujących skutek w postaci braku kontroli legalności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Uzupełniając przedstawioną wcześniej argumentację warto jedynie wspomnieć, że wynikająca z podniesionego przez kasatora art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasada, iż ustawa nie może zamykać nikomu drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności i praw nie sprzeciwia się funkcjonowaniu w obrocie prawnym przepisów pozwalających na umarzanie przez organy państwowe postępowań uznanych za bezprzedmiotowe. Nie mniej jednak, omawiany przepis ustawy zasadniczej ma gwarantować możliwość weryfikacji takich orzeczeń, czego przejawem jest niewątpliwie sądowa kontrola działalności administracji publicznej, z której to strona na obecnym etapie korzysta. Sąd kasacyjny uwzględnił natomiast zarzut naruszenie art. 141 § 4 Ppsa poprzez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie przyjętego przez Sąd stanowiska w zakresie prawidłowości zastosowania art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 239b § 1 Op. Jak wiadomo, stosownie do treści art. 239b Op, decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności jeśli zostaną łącznie spełnione warunek z § 2 oraz jedna z przesłanek wymienionych w § 1 pkt 1-4 tegoż przepisu. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nadając ów rygor powołał się na przesłankę z pkt 4 tj. na krótszy niż 3 miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził ponadto ziszczenie się warunku, o którym mowa w § 2, a mianowicie uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. W świetle powyższych okoliczności nie sposób nie dostrzec, że działania organu podatkowego nakierowane były na przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem nie wspomnieć, że postanowienie, przeciw któremu skierowano zażalenie nadawało klauzulę natychmiastowej wykonalności decyzji, z mocy której powstała zaległość podatkowa wynikająca z określenia innej niż w deklaracji kwoty zwrotu podatku VAT. Postanowienie stanowiło zatem podstawę prawną do potencjalnego zastosowania środka egzekucyjnego, które to działanie, stosownie do treści art. 70 § 4 Op przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli w myśl art. 5 Op zobowiązania do zapłacenia podatku, w którego szerokim ujęciu, uregulowanym w art. 3 pkt 3 Op mieści się niewątpliwie obowiązek uiszczenia kwoty nienależnie zwróconej na rachunek bankowy podatnika. Stosownie do treści art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W przypadku jednak zażalenia na postanowienie, wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości takiego postępowania, jego umorzenie, stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Op, następuje, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w formie postanowienia. Zauważyć należy, że Sąd I instancji, wobec uchylenia decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, niemal bezrefleksyjnie uznał za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie kwestii zażalenia na postanowienie, na mocy którego ów rygor został ustanowiony. W szczególności Sąd ten zupełnie pominął potencjalne konsekwencje m. in. w sferze materialnoprawnej, wynikające z wydania postanowienia uchylającego akt, stanowiący podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego. Odwołując się do rozstrzygnięcia Sądu I instancji można wywnioskować, że wydane w trybie art. 239b Op postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu gdy nie stanie się ona ostateczna. Innymi słowy z chwilą wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika. W tym miejscu pojawia się jednak pytanie, co ze skutkami, które postanowienie w przedmiocie nadania rygoru już zdążyło wywołać, tj. do momentu uchylenia przyporządkowanej doń decyzji wymiarowej? Czy w tym kontekście godzi się nie badać prawidłowości nadania rygoru, który umożliwił wykonanie niestatecznej decyzji wymiarowej? Rozwijając powyższą myśl raz jeszcze odwołać należy się do doniosłego znaczenia zastosowania środka egzekucyjnego, która to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także stanowi podstawę do zajęcia elementów majątku dłużnika. Związek przyczynowo skutkowy tych czynności z nadaniem decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności wydaje się oczywisty, albowiem wydanie postanowienia w tym przedmiocie, a następnie zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przed rozpoczęciem postępowania odwoławczego podejmowane mogą być działania mające na celu wyegzekwowanie ciążącej na podatniku kwoty zaległości podatkowej. W tym stanie sprawy przedwczesne okazało się natomiast badanie zarzutu naruszenia art. 151 i 145 §1 pkt 1 lit. a i c Ppsa w zw. z naruszeniem art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Op oraz art. 45 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd I instancji, akceptując zaskarżone postanowienie, podobnie jak organ odwoławczy, nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego. Brak stanowiska w odniesieniu do przedstawionych przez Sąd kasacyjny zagadnień uniemożliwiał zatem właściwe skontrolowanie zaskarżonego wyroku. Stąd też kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.