I FSK 1322/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 189/11 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2011 r., nr IS.II/2-4407/434/10 w przedmiocie określenia dla Firmy Handlowo-Usługowej E. Spółka cywilna [...] podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej Spółki za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 maja 2011 r. I SA/Rz 189/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 31 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia dla Firmy Handlowo-Usługowej "E." spółka Cywilna Z. Ś., M.A. podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że M. A., była wspólniczka Firmy Handlowo-Usługowej "E." s.c. Z.Ś., M. A., ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki, solidarnie z drugą byłą wspólniczką Z. Ś.. Sąd wyjaśnił, że spółka cywilna "E." została rozwiązana z dniem 26 listopada 2007 r. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wykazało m.in., że prowadzona dla celów podatku od towarów i usług ewidencja dostaw za okres od stycznia do listopada 2007 r. jest nierzetelna, a ewidencja nabyć wadliwa, co spowodowało nieuznanie przez organ podatkowy za dowód zapisów w powyższych ewidencjach – odpowiednio w części dotyczącej zapisu sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz w części dotyczącej wadliwych zapisów i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, metodą marży średniej ważonej. Organ podkreślił, iż przy obliczaniu marży mógł się posłużyć jedynie danymi z paragonów fiskalnych za luty i październik 2007 r. Rolki z paragonami fiskalnymi za pozostałe okresy były niemożliwe do odczytania z powodu ich zalania "substancją chemiczną". W ocenie organu brak możliwości obliczenia rzeczywiście stosowanej marży handlowej na podstawie dokumentów, które podatnik miał obowiązek wystawiać i przechowywać w swojej dokumentacji całkowicie obciąża stronę. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż ocena rzetelności ksiąg nie była oparta na szacunku, ale na ustaleniach, że podatnik nie zaewidencjonował i nie opodatkował określonych czynności z zakresu podatku od towarów i usług. Jeżeli księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ II instancji podniósł także, iż z art. 155 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.") wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter posiłkowy. Organy podatkowe są w takiej sytuacji zobowiązane ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki przenieść na jej byłych wspólników. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie M.A. zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 i § 3a, art. 23 § 1 i § 4, art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędne określenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i w konsekwencji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika i przyjęcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a także niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. 4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wykazały istnienie podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uzasadniły zastosowanie metody marży średniej ważonej, a w konsekwencji określiły wysokość ciążącego na spółce zobowiązania, bądź określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2007 r. Za prawidłowe Sąd uznał też orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej "E." i odsetki za zwłokę. Nieuzasadnione zdaniem Sądu były zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3 i § 3a, art. 23 § 1 i § 4 oraz art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O.p. W szczególności nietrafny okazał się zarzut, że szacowanie podstawy opodatkowania było przyczyną stwierdzenia nierzetelności ewidencji, a nie jej następstwem. Sąd podkreślił, że postępowanie podatkowe wykazało, że spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży dostaw towarów na kwotę 11.777,78 zł, z tytułu przekazania towarów na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na potrzeby pracowników w sklepie i na potrzeby własne wspólników. Uzasadniało to w świetle art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") opodatkowanie takiego przekazania tak jak dostawy towarów. Ponadto stwierdzono wynikający z ksiąg wyższy koszt własny sprzedanych towarów handlowych niż zaewidencjonowany obrót. Istniały zatem podstawy do uznania rejestru sprzedaży za okres od stycznia do listopada 2007 r. za nierzetelny i nie uznania wynikających z niego zapisów za dowód. Sąd zwrócił uwagę, że powyższe nieprawidłowości zostały opisane w protokole badania ksiąg, w którym nie uznano zapisów w tej części za dowód. Zostało zatem obalone domniemanie rzetelności i niewadliwości rejestrów prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił ponadto, że w sytuacji nieprzedłożenia przez spółkę kompletnych rolek z kopiami paragonów fiskalnych, organ nie miał możliwości obliczenia stosowanej rzeczywiście marży przy sprzedaży towarów handlowych, miał zatem uzasadnione podstawy, aby obliczyć tę marżę w oparciu o spis towarów sporządzony na dzień 1 stycznia 2007 r., faktury zakupu oraz przedstawione kopie paragonów fiskalnych. Sąd zaznaczył, że obowiązkiem podatnika, wynikającym z art. 86 O.p., było przechowywanie ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po rozwiązaniu spółki cywilnej wspólnicy powinni zawiadomić pisemnie właściwy organ podatkowy, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. W rozpoznawanej sprawie obowiązków tych jednak nie dopełniono. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w R. odnośnie zarzutów, że fakt likwidacji działalności w listopadzie 2007 r. został uwzględniony, bowiem pomniejszono zakup towarów handlowych m.in. o wartość zakupu tych towarów, które zostały w tym miesiącu odsprzedane po cenach zakupu – ogółem 6.066,52 zł. Natomiast tezie o sprzedaży towaru poniżej cen zakupu w ostatnim miesiącu prowadzenia działalności przeczy zdaniem Sądu porównanie zadeklarowanej przez spółkę wartości sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w listopadzie 2007 r. (15.045,16 zł) oraz wartości zakupów towarów handlowych, która nie była odsprzedana po cenach zakupu (11.997,66 zł). Skoro sama spółka zadeklarowała w listopadzie 2007 r. sprzedaż towarów handlowych wyższą od cen zakupu o kwotę 3.047,50zł, to oznacza, że nie było sprzedaży towarów poniżej cen zakupu, a obliczona przez organ marża jest prawidłowa. Natomiast analiza wartości zakupów i sprzedaży zadeklarowanej w poszczególnych miesiącach i fakt dokonywania zakupów towarów handlowych do ostatniego dnia prowadzenia działalności, nie wskazuje, aby decyzja o likwidacji działalności miała wpływ na stosowaną strategię sprzedaży w ostatnich miesiącach prowadzenia działalności. Ponadto przy obliczaniu kosztu własnego sprzedanych towarów uwzględniono podane przez Skarżącą w wyjaśnieniach do protokołu wartości występujących ubytków, towarów sprzedanych po cenach zakupu i zużytych na cele związane z prowadzoną działalnością i na własne potrzeby wspólników spółki cywilnej "E.". Natomiast sama Skarżąca wskazała, że obniżki cen towarów o kończącym się terminie przydatności do spożycia i łatwo ulegających zepsuciu nie zdawały egzaminu, bo klient zawsze wybierał towar świeży, a artykuły przecenione pozostawały na półce. Ponieważ w efekcie towary te były zużywane przez wspólniczki na własne potrzeby lub zaliczane do ubytków, to nie miały wpływu na wysokość stosowanej marży. Nietrafny zdaniem Sądu był też zarzut sprzeczności zastosowanego przez organ art. 23 O.p. z normami prawa wspólnotowego, w tym z powołanym przez skarżącą art. 11 A ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"). Sąd wskazał, że celem oszacowania podstawy opodatkowania jest ustalenie wartości transakcji w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami, dlatego obowiązkiem organu było określenie tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Odnośnie zarzutu sporządzenia przez organ I instancji drugiego protokołu, który zawierał nowe ustalenia, a nie tylko sprostowania oczywistych błędów rachunkowych, Sąd stwierdził, że pomimo, że protokół badania ksiąg z 1 września 2010 r., jest nowym dokumentem, wprowadzającym nowe treści w stosunku do protokołu z dnia 9 lipca 2010 r., to jego sporządzenie nie narusza prawa. Protokoły sporządzane w trakcie postępowania podatkowego są formą utrwalenia czynności procesowych, zawierają ustalenia poczynione przez organ, ale nie są rozstrzygnięciami w sprawie, mogą być zatem zmieniane na skutek zmiany ustaleń, spowodowanych powzięciem przez organ dodatkowych informacji i uwzględnieniem zastrzeżeń wniesionych przez strony itp. 6. W skardze kasacyjnej M. A., reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 i § 3a w zw. z art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędne określenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, i w konsekwencji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki "E." s.c; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), w zw. z: - art. 23 § 1, § 4 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg-ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika oraz przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe pomimo ciążącego na nich obowiązku nie dokonały kompleksowej i dokładnej analizy stanu sprawy, czym naruszyły przepisy postępowania. Tymczasem niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym dawało podstawy do zastosowania art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. WSA oddalając skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p., usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym i prawnym. W skardze kasacyjnej podkreślono, że po rozwiązaniu spółki cywilnej spółka traci podmiotowość prawną. Podatnik odpowiada wówczas solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej. Jednak, aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 115 O.p. konieczne jest ustalenie, czy istnieją zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w wyniku braku dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy określił zobowiązanie podatkowe, które nie znajduje odzwierciedlenia w tej sprawie. Organ podatkowy w swoich ustaleniach nie wziął pod uwagę charakteru danej branży i innych uwarunkowań prowadzonej przez spółkę działalności. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, w wysokości prawem przypisanej. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1.W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. 8.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 8.3. Jako naruszenie prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował m.in. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P..p.s.a.w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika oraz przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe powyższe zasady postępowania podatkowego zachowały. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej zarzucił w szczególności zawyżenie wysokości ustalonej marży, ponieważ jego zdaniem organ kontrolujący przy jej wyliczeniu nie wziął pod uwagę takich czynników, jak specyfika działalności handlowej, duża konkurencja w tej branży, likwidacja działalności i stosowanie pod koniec działalności dużych obniżek na towary, duża ilość ubytków spowodowana psuciem towarów, zniszczeniem opakowań itp.. W odniesieniu do takiego uzasadnienia rozważanych zarzutów przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie marże ustalono dla poszczególnych grup produktów odrębnie. Marże dla poszczególnych grup produktów obliczono poprzez porównanie cen nabycia określonych grup produktów z cenami sprzedaży ustalonymi na podstawie paragonów fiskalnych za miesiące: luty i październik 2007r. (o przyczynach niżej). Dla każdej grupy towarowej - obliczono marżę średnią arytmetyczną tj. marża obliczona na podstawie spisu towarów sporządzonych na dzień 01.01.2007r. + marża obliczona na podstawie paragonów fiskalnych i faktur zakupu. W oparciu o tak obliczone marże arytmetyczne dla każdej grupy towarowej i udziału danej grupy towarów w całej wartości asortymentu obliczono marżę średnią ważoną w wysokości 21,05 %, do obliczenia wartości przyjęto 21 %. Taki sposób ustalenia marży w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za prawidłowy, ponieważ w sposób najbardziej możliwy odzwierciedla on rzeczywistą wysokość marży stosowaną przez stronę, którą ustalono przy wykorzystaniu paragonów za miesiące luty i październik 2007r. Nie uzasadniona pozostaje natomiast argumentacja strony, że okres lutego i października 2007r. pozostaje całkowicie dowolny. Zauważyć bowiem należy, że przy obliczaniu marży organ I instancji mógł się posłużyć danymi jedynie z paragonów fiskalnych za luty i październik 2007r. Rolki z paragonami fiskalnymi za pozostałe okresy były niemożliwe do odczytania z powodu ich zalania "substancją chemiczną". Ponadto podkreślenia wymaga, że miesiące te - jeden z początku, a drugi z końca działalności spółki w 2007r.- można było uznać za właściwe dla wyliczenia średniej marży. Niezależnie od tego, że przyjęte okresy do ustalenia wysokości marży uznać należy za reprezentatywne dla całego badanego okresu, to jednocześnie organ I instancji uwzględnił wszystkie okoliczności, które mogły wpłynąć na wielkość osiągniętej marży i obrotu tj. fakt likwidacji, wystąpienie ubytków (z tego powodu wartość kosztu własnego sprzedanych towarów została pomniejszona o kwotę 45.912,32 zł, co stanowiło 15,40 % wartości zakupu towarów handlowych), prowadzenie sprzedaży towarów po cenie zakupu, zużycie zakupionych towarów na cele związane z prowadzoną działalnością oraz na własne potrzeby wspólników spółki cywilnej. W szczególności fakt likwidacji działalności w listopadzie 2007r. został uwzględniony w ten sposób, że pomniejszono zakup towarów handlowych m.in. o wartość zakupu tych towarów, które zostały w tym miesiącu odsprzedane po cenach zakupu – ogółem 6.066,52zł. Ponadto przy obliczaniu kosztu własnego sprzedanych towarów uwzględniono podane przez skarżącą w wyjaśnieniach do protokołu wartości występujących ubytków, towarów sprzedanych po cenach zakupu i zużytych na cele związane z prowadzoną działalnością i na własne potrzeby wspólników spółki cywilnej "E". Nie potwierdziła się natomiast teza o sprzedaży towaru poniżej cen zakupu w ostatnim miesiącu prowadzenia działalności. Przeczy jej porównanie zadeklarowanej przez spółkę wartości sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w listopadzie 2007r. (15.045,16zł) oraz wartości zakupów towarów handlowych, która nie była odsprzedana po cenach zakupu (11.997,66zł). Podzielić należy stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że teza o sprzedaży poniżej cen zakupu, pozostaje w sprzeczności z tym, że spółka sama zadeklarowała w listopadzie 2007r. sprzedaż towarów handlowych wyższą od cen zakupu o kwotę 3.047,50zł. Natomiast analiza wartości zakupów i sprzedaży zadeklarowanej w poszczególnych miesiącach i fakt dokonywania zakupów towarów handlowych do ostatniego dnia prowadzenia działalności, nie wskazuje, aby decyzja o likwidacji działalności miała wpływ na stosowaną strategię sprzedaży w ostatnich miesiącach prowadzenia działalności. 8.4.Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1, § 4 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg-ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym. Nie można bowiem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że szacowanie podstawy opodatkowania było przyczyną stwierdzenia nierzetelności ewidencji, a nie jej następstwem. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Art. 193§ 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (193§ 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193§ 4 O.p.). Ustalona natomiast w rozpatrywanej sprawie rozbieżność pomiędzy wysokością marży wynikającej z księgi podatkowej, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów za nierzetelną. Jak trafnie zwrócono na to uwagę, zarówno w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jak i wyroku Sąd I instancji, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w przypadku działalności handlowej detalicznej, nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżność między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 O.p., tj. w drodze szacowania, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 31.05.2006r., sygn. akt II FSK 850/05, opublikowany LEX 282609). Zatem trafne pozostaje stanowisko Sądu I instancji, w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, że nierzetelność księgi mogła zostać wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, wskazującą m.in. na rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych. Pogląd powyższy znajduje też aprobatę w doktrynie (por. R. Kubacki - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2000 r., I SA/Gd 2018/99, PP.2001.10.47). W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wynikająca z ksiąg marża (0,28%) jest nieuzasadniona i odbiega od marż, które wg oświadczenia skarżącej, stosowane były przez spółkę (5%-20%). Organ podatkowy nie miał natomiast możliwości ustalenia rzeczywiście stosowanej marży, skoro nie przedstawiono mu kompletnych dowodów kasowych. Na uznanie ksiąg za nierzetelnych miało wpływ również to, że skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży dostaw towarów na kwotę 11.777,78zł, z tytułu przekazania towarów na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na potrzeby pracowników w sklepie i na potrzeby własne wspólników. Uzasadniało to w świetle art.7 ust.2 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowanie takiego przekazania tak jak dostawy towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć natomiast, podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że §19 ust.1 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz.1338) stanowił że, kopie dokumentów sporządzanych przez kasę na nośniku papierowym, potwierdzających dokonanie do dnia 31 grudnia 2011 r. sprzedaży podatnicy byli obowiązani przechowywać nie krócej niż przez okres dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiła ta sprzedaż. Nie można bowiem pominąć podnoszonej, zarówno przez podatkowy organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji okoliczności, że strona już w 2009r., czyli przed upływem dwuletniego okresu, wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte wobec niej w dniu 27 października 2009r. Mimo to, przedłożyła organowi dowody kasowe zniszczone na skutek oblania substancją chemiczną. Istniały zatem podstawy do uznania rejestru sprzedaży za okres od stycznia do listopada 2007r. za nierzetelny i nie uznania wynikających z niego zapisów za dowód. Powyższe nieprawidłowości zostały opisane w protokole badania ksiąg, w którym - wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji dostaw i wadliwości ewidencji nabyć - nie uznano zapisów w tej części za dowód. Zostało zatem obalone domniemanie rzetelności i niewadliwości rejestrów prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu sporządzenia przez organ I instancji drugiego protokołu, który zawierał nowe ustalenia, a nie tylko sprostowania oczywistych błędów rachunkowych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, że nie narusza prawa sporządzenie nowego protokołu badania ksiąg z 1 września 2010r., który jest nowym dokumentem, wprowadzającym nowe treści w stosunku do protokołu z dnia 9 lipca 2010r. Protokoły sporządzane w trakcie postępowania podatkowego są formą utrwalenia czynności procesowych, zawierają ustalenia poczynione przez organ, ale nie są rozstrzygnięciami w sprawie, mogą być zatem zmieniane na skutek zmiany ustaleń, spowodowanych powzięciem przez organ dodatkowych informacji, uwzględnieniem zastrzeżeń wniesionych przez strony itp. 8.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3a w zw. z art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędne określenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, i w konsekwencji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki "E." s.c. Dla porządku tylko zauważyć należy, że zarzut ten autor skargi kasacyjnej sformułował w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt1 P.p.s.a., czyli jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem przepisy te mają charakter mieszany i zawierają zarówno normy procesowe jak i materialnoprawne. Niezależnie od powyższej kwestii autor skargi kasacyjnej nie zdołał wywieść, że w rozpatrywanej sprawie doszło do błędnego zastosowania przedmiotowych przepisów. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto żadnych argumentów wskazujących na naruszenie art. 21 § 3 i § 3a O.p. Natomiast zarzut naruszenia art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p., poza wskazaniem kiedy zastosowanie znajduje art. 115 § 1O.p., autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że w wyniku braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy określił zobowiązanie, które jednak nie znajduje odzwierciedlenia w tej konkretnej sprawie. W jego ocenie organ podatkowy w swoich ustaleniach nie wziął bowiem pod uwagę charakteru danej branży i innych uwarunkowań prowadzonej przez spółkę działalności. Z tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p., wynika, że w skardze kasacyjnej kwestionowane jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie w jakim przyjęto, że w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Tymczasem przepisy art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5 O.p., określają zasady odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za zobowiązania tych spółek. Brak natomiast wskazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów uzasadniających naruszenie wskazanych norm (tzn. odnoszących się do ich treści) niweczy skuteczność zarzutów sformułowanych przy ich użyciu. Na marginesie zauważyć należy, że zarzuty kwestionujące stan faktyczny w zakresie zaistnienia przesłanek do szacowania zostały rozpatrzone w pkt 8.3 i 8.4 niniejszego wyroku. 8.5. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną. 8.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).