II FSK 2265/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2050/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku od gier za luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą K. (dalej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 września 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Spółka prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W miesiącu lutym 2010 r. Spółka użytkowała 59 automatów. Będąc podatnikiem zryczałtowanego podatku od gier, na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), złożyła deklarację dla tego podatku, w której wykazała należny podatek z powyższego tytułu w łącznej wysokości 118 tys. zł. W dniu 17 marca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek Spółki z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za powyższy miesiąc. W uzasadnieniu podatnik podniósł w szczególności, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest niezgodny z Konstytucją oraz prawem Unii Europejskiej, w związku z czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien mieć art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Wynika z niego, że wysokość podatku należnego za każdy miesiąc od każdego automatu, na którym urządzane są gry wynosi równowartość 180 euro. Za miesiąc luty należny podatek wynosi zatem kwotę 41 638 zł. Decyzją z dnia 11 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 76 362 zł. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 21 września 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy uznając, że organ ten zgodnie z prawem zastosował do zobowiązań podatkowych Spółki przepisy u.g.h. Organ odwoławczy wskazał, że wejście w życie ustawy o grach spowodowało utratę mocy obowiązującej większości regulacji ustawy z dnia 27 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w tym m.in. przepisu art. 45a. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez art. 139 ust. 1 u.g.h. postanowień Konstytucji RP organ zwrócił uwagę na treść art. 188 Konstytucji RP, z którego wynika, że orzekanie w sprawach oceny zgodności przepisów z ustawą zasadniczą należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Organ zwrócił także uwagę, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie zajął stanowiska w kwestii zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o grach. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie ustawy, której przepisy naruszają swobody europejskie, przede wszystkim swobodę przepływu towarów, opisaną w art. 34 TFUE, organ odwoławczy wskazał, że art. 139 u.g.h. nie dotyczy kwestii przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Organ drugiej instancji za bezzasadny uznał także zarzut dotyczący nieprawidłowości przy uchwalaniu i wejściu w życie tej ustawy. Wskazał, że nie jest organem kompetentnym do oceny sposobu uchwalania ustawy o grach hazardowych bądź też badania, czy wprowadzenie jej przepisów odbyło się z zachowaniem vacatio legis. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób zgodzić się z zarzutem, iż przedmiotowa ustawa weszła w życie bez stosownego vacatio legis. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając wydanie jej z naruszeniem prawa, tj.: 1. art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 9, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako O.p.) w zw. z art. 8 u.g.h., które to naruszenie polegało na ustaleniu wysokości podatku od gier w wysokości określonej w przepisach art. 139 ust. 1 tej ustawy, niezgodnym z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej, 2. art. 75 § 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 75 § 1 O.p. przejawiającym się w odmowie zastosowania przepisu w niniejszej sprawie. W przypadku natomiast wątpliwości Sądu w kwestii zasadności podniesionych zarzutów, Spółka wniosła o: 1. Przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisu art. 139 u.g.h. z: - art. 132 ust. 2 Konstytucji RP ze względu na procedurę uchwalenia ustawy; - art. 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ze względu na treść; - art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej na zasadzie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, 2. Wystosowanie do ETS w Luksemburgu pytania prejudycjalnego w trybie art. 267 akapit 3 TFUE o treści: "Czy przepis art. 34 TFUE należy rozumieć w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzenia normy prawa krajowego zwiększającej trzykrotnie wysokości ryczałtowanego podatku za korzystanie z każdego egzemplarza urządzenia produkowanego w innym kraju Unii Europejskiej, jeżeli zwiększenie wysokości podatku spowoduje zanik popytu na te urządzenia?" W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2011 r. strona skarżąca podniosła dodatkowo, że decyzja została wydana w oparciu o przepis (art. 139 ust. 1 u.g.h.), który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1988 r. (Dz. Urz. UE 98.204.37 z późn. zm.). Ww. przepis jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy słusznie przyjęły, że w okresach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka powinna uiścić podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. Sąd odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy, które nie zostały poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej, powołał się na art. 1 pkt 11, art. 8 i art. 12 Dyrektywy 98/34/WE oraz § 4 ust. 1, § 2 pkt 1 i pkt 5 a także § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, z późn. zm., powoływanego dalej także jako "rozporządzenie RM z dnia 23 grudnia 2002 r.), wskazał, iż niezasadne jest stanowiska Spółki, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach spełnia warunki drugiej części definicji pojęcia "przepisu technicznego", gdyż stanowi "przepis ustawowy, który ma wpływ na wprowadzanie produktów do obrotu lub ich stosowanie". Podkreślono, że ustawa o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Sąd stanął na stanowisku, że kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd zauważył także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Sąd podkreślił, że nie można kwestionowanych przez Spółkę przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. W takiej sytuacji niecelowe jest zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię przepisów prawa unijnego w zakresie wskazanym w skardze. W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych Sąd wywiódł, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Słusznie również organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do TK o wyjaśnienie, czy art. 139 u.g.h. jest zgodny z Konstytucją RP, ponieważ kwestia ta nie budziła wątpliwości. W jego ocenie, ustawa o grach hazardowych nie narusza bowiem zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ochrony prawa nabytych. Z tych samych powodów Sąd nie znalazł także podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z pozostałymi wskazanymi przez stronę skarżącą przepisami Konstytucji oraz art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Końcowo odnosząc się naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty Sąd przywołał art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowy odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, bowiem kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji dla podatku od gier i uiszczona przez skarżącą za miesiąc luty 2011 r. została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości – wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) przepisu art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, podczas gdy uchylony przepis art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych – obowiązujący w dacie wydania sześcioletnich zezwoleń na prowadzenie wspomnianej działalności – ustalał wysokość podatku na kwotę stanowiącą równowartość 180 EURO, nie jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku, mimo że przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie automatów o niskich wygranych oparli swój rachunek ekonomiczny na uchylonych przepisach, a niemal trzykrotny wzrost obciążeń podatkowych nie może być uznany za możliwy do przewidzenia w perspektywie zaledwie sześciu lat; 2) przepisu art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim przewiduje miesięczne vacatio legis dla przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest niezgodny z zasadą przyzwoitej legislacji wynikającą z art. 2 Konstytucji; 3) przepisu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 139 ust.1 u.g.h. stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34/WE i jako taki nie podlega obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a.. W związku z zaniechaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, wniesiono o wystosowanie w trybie art. 267 akapit 3 TFUE do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego o treści: 1) czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który określa wysokość zryczałtowanego podatku od każdego użytkowanego automatu o niskich wygranych? Ponadto wniesiono o zadanie na zasadzie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. 1997.102.643) pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego" 1) Czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej zasadą ochrony interesów jeżeli przedsiębiorcy prowadzący działalność na podstawie sześcioletnich zezwoleń, kalkulowali jej opłacalność, działając w zaufaniu do przepisu art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który ustalał wysokość podatku na kwotę stanowiącą równowartość 180 EURO? 2) Czy przepis art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim przewiduje miesięczne vacatio legis dla przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji? W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę niniejszej sprawy stanowi dopuszczalność zastosowania przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej ze względu na zarzuty Spółki dotyczące niezgodności ww. przepisu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Konstytucji RP oraz prawa europejskiego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stoją na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Spółka upatruje naruszenia przepisów Konstytucji RP poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności - prawa własności i swobody działalności gospodarczej, naruszenie zasady ochrony interesów w toku oraz zasady zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa. Zarzutów tych i wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie znalazł z związku z tym podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskowała Spółka. Wniosek ten nie był przy tym dla Sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym (art.193 Konstytucji RP). Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, iż zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy u.g.h. nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009 r., nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A z 2005 r., nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto Spółka zarzuca, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie może być powoływany przez organy administracji jako podstawa decyzji, gdyż nie został notyfikowany Komisji Europejskiej mimo, że jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Także ten zarzut należy uznać za niezasadny. Obowiązek dokonania notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Spółka wywodzi zarówno z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. Powołana Dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do Dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w Dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby Dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1 Dyrektywy), a usługę -jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE). W wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni stwierdził, iż przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia - w ocenie TSUE - należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Nie można podzielić stanowiska Spółki, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem na wprowadzenie produktów do obrotu lub ich stosowanie, stanowi zatem przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą z mocy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej - 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji. Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc, jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu Spółki, że ewentualne stwierdzenie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących u.g.h. to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005 r., 8/I-07865). Skoro art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.