V SA/Wa 2411/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia wiążącej informacji taryfowej (WIT); skargę oddala Przedmiotem skargi z 13 września 2010 r. wniesionej przez C. Sp. z o.o. w W. jest decyzja Szefa Służby Celnej z [...] lipca 2010 nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2010r. o cofnięciu wiążącej informacji taryfowej z [...] czerwca 2010r. nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu 19 marca 2009r. skarżąca złożyła wniosek nr [...] o udzielenie wiążące informacji taryfowej dla towaru o nazwie handlowej "[...]". Strona wnioskowała o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do kodu CN 4903 00 00 Nomenklatury scalonej. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2009 r. zawartą w wiążącej informacji taryfowej [...] dokonał klasyfikacji towarowej ww. towaru do kodu CN 4901 99 00 Wspólnej Taryfy Celnej. W wyniku weryfikacji ww. wiążącej informacji taryfowej z [...] czerwca 2009r. stwierdzono, że zastosowany kod jest nieprawidłowy. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z [...] lipca 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie weryfikacji wiążącej informacji taryfowej z [...] czerwca 2009 r., dla towaru o nazwie handlowej "[...]". Decyzją z [...] marca 2010r. Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął decyzję nr [...] z [...] czerwca 2009r. wystawioną dla powyższej książeczki dla dzieci. Powodem cofnięcia tej decyzji była błędna klasyfikacja taryfowa towaru. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na rozporządzenie Komisji (WE) nr 1655/2005 z 10 października 2005 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze scalonej (Dz.Urz.UE L 266 z 11.10.2005r.), zwane dalej: rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1655/2005 z 10 października 2005 r., w załączniku którego określono, między innymi, klasyfikację tekturowej książki-układanki dla dzieci - kod CN 9503 60 90. Szef Służby Celnej, w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z [...] lipca 2010r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2010r. Organ celny II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że towar o nazwie handlowej "[...]" powinien być klasyfikowany do pozycji 4903 obejmującej książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania. Zauważył, iż towar o nazwie handlowej "[...]" stanowi tekturową książeczkę-układankę dla dzieci, posiadającą pięć stronic (po lewej stronie) z krótkim opisem i ilustracją oraz pięć stronic (po prawej stronie) zawierających układankę (puzzle), składającą się z ośmiu elementów, odtwarzającą kolorową ilustrację z odpowiadającej stronicy. Zdaniem Szefa Służby Celnej zasadne było cofnięcie udzielonego WITu, gdyż Dyrektor Izby Celnej w W. przy wydawaniu wiążącej informacji taryfowej nie uwzględnił rozporządzenia Komisji (WE) nr 1655/2005 z 10 października 2005 r. Komisja Europejska powyższym rozporządzeniem (pkt 4 załącznika do rozporządzenia) zaklasyfikowała tekturową książeczkę-układankę dla dzieci, składającą się z 16 stronic (osiem stronic zawiera opowiadanie dla dzieci i związaną z nimi ilustrację oraz siedem stronic zawiera układankę-puzzle, składującą się 9 elementów, odtwarzającą kolorową ilustrację z odpowiadającej stronicy) do kodu CN 9503 60 90. Rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w związku ze zmianą Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego w 2007r., rozporządzenie Komisji (WE) nr 1655/2005 z 10 października 2005 r. zostało zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1179/2009 z 26 listopada 2009r. zmieniającym lub uchylającym niektóre rozporządzenia dotyczące klasyfikacji towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.Urz. UE L 317 z 3 grudnia 2009r.). W przypadku towaru opisanego w punkcie 4 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1655/2005 z 1 października 2005 r. klasyfikacja taryfowa tekturowej książki-układanki dla dzieci do kodu CN 9503 60 90 została zastąpiona kodem CN 9503 00 69. Dodatkowo podkreślił, że przyczyna wydania błędnej wiążącej informacji taryfowej leżała po stronie organu celnego, dlatego też zasadnym była weryfikacja decyzji WIT na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 i 4 w związku z art. 12 ust. 5 pkt a) ppkt (iii) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks Celny (Dz.Urz. UE L nr 302 z 19.10.1992r. ze zm.) zwanego dalej WKC. A zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ istnieją ww. przepisy prawa wspólnotowego. Dodatkowo powołał się również na stanowisko Trybunał Sprawiedliwości zawarte w wyroku wydanym w połączonych sprawach C-133/02 i C-134/02 (Dz.Urz. UE C 85/8 z dnia 3 kwietnia 2004 r.). Trybunał zauważył, że art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 5 pkt a) ppkt (iii) WKC, muszą być interpretowane jako znaczące, że dają organom celnym podstawę prawną do cofnięcia wiążącej informacji taryfowej o ile te organa zmieniają w niej podaną interpretację podstawy prawnej. W związku z powyższym organ uznał zarzut skarżącej podniesiony w odwołaniu, dotyczący wydania decyzji cofającej WIT z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 240 w zw. z art. 253 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowej oraz art. 8 w zw. z art. 12 WKC za niezasadny. Szef Służby Celnej nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej, iż towar o nazwie handlowej "[...]" mógłby zostać zaklasyfikowany jako książka (pozycje 4901 lub 4903). Zdaniem organu klasyfikacja powyższego towaru do pozycji 4901 (jako drukowana książka dla dzieci) lub do pozycji 4903 (jako obrazkowa książka dla dzieci) jest wykluczona, ponieważ zasadniczy charakter produktowi nadaje układanka (puzzle) a tekst i obrazki spełniają pomocniczą funkcję. Zatem wydawnictwo to klasyfikowane jest zgodnie z regułą 1. i 6 ORINS jako układanka do pozycji 9503, podpozycji 9503 00 69. Szef Służby Celnej stanął także na stanowisku, że w przypadku klasyfikacji książek zawierających tekst, obrazki i układanki jest możliwe zastosowanie w drodze analogii rozporządzenia Komisji (WE) nr 1655/2005 z 10 października 2005 r. Komisja Europejska w ww. rozporządzeniu zaklasyfikowała tekturową książkę-układankę do kodu CN 9503 60 90. Organ zauważył, że klasyfikację towarów w drodze analogii dopuścił Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach w sprawie C-130/02 (Dz.U. C 94/6 z 17.04.2004 r.) oraz C-14/05 (Dz. U. C 224 z 16.09.2006r.), gdyż sprzyja to wykładni spójnej z Nomenklaturą scaloną i równemu traktowaniu podmiotów gospodarczych. Jednak wymagane jest w tego rodzaju przypadkach, by towary podlegające zaklasyfikowaniu i towary wskazane w rozporządzeniu klasyfikacyjnym były wystarczająco podobne, co zdaniem organu w niniejszej sprawie wystąpiło. Ponadto organ odwoławczy powołał się na szereg wiążących informacji taryfowych wydanych przez inne administracje celne, które to WITy dodatkowo potwierdzają prawidłowość klasyfikacji taryfowej książeczek - układanek do pozycji 9503. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2010r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1655/2005 z 10 października 2005 r. w związku z pkt. 4 załącznika do tego rozporządzenia - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sposób klasyfikacji opisany w pkt. 4 wymienionego załącznika znajduje zastosowanie w stanie faktycznym ustalonym w sprawie; 2) przepisów dotyczących postępowania w sprawie, w sposób mający zasadniczy wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 5 pkt a) ppkt (iii) WKC poprzez przyjęcie, że zaistniała podstawa do cofnięcia wiążącej informacji taryfowej polegająca na zmianie interpretacji podstawy prawnej wydania wiążącej informacji taryfowej, w sytuacji gdy akt normatywny, którego interpretacja miała zostać zmieniona, nie stanowił podstawy prawnej wiążącej informacji taryfowej; - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004r.- Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), zwanej dalej Prawo celne, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez dokonanie niezgodnych z prawdą ustaleń faktycznych dotyczących obiektywnych właściwości książki "[...]"; - art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy dla wyjaśnienia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, których organ wydający decyzję nie posiadał; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący złożonej w przedmiotowej sprawie opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego przeznaczenia i właściwości książki "[...]"; - art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez przyjęcie, że zostało udowodnione, iż książce "[...]" charakter nadaje układanka, a tekst i obrazki spełniają pomocniczą funkcję, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie powinna prowadzić do przyjęcia, że charakter wymienionej książce nadają tekst i obrazki, a układanka (puzzle) spełniają pomocniczą funkcję. W uzasadnieniu skargi spółka nie zgodziła się z twierdzeniami organu wskazującymi, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "[...]" do pozycji 4901 (jako drukowana książka dla dzieci) lub do pozycji 4903 (jako obrazkowa książka dla dzieci) jest wykluczona, ponieważ zasadniczy charakter produktowi nadaje układanka (puzzle) a tekst i obrazki spełniają pomocniczą rolę. Zdaniem skarżącej twierdzenie powyższe, niepoparte zostało żadnym dowodem (np. z opinii biegłego) i ma cechy dowolności [sformułowano je w związku z powołaniem się w piśmie procesowym Strony na - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP Nr 86, poz. 880)]. Skarżąca powołała się na rozporządzenie Komisji (WE) nr 2338/96 z 5 grudnia 1996 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (dotyczące pozycji 4901) oraz noty wyjaśniające do pozycja 4903 i wskazała, że pozycja 4903 "obejmuje tylko te książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem (patrz uwaga 6 do niniejszego działu). Kategoria ta obejmuje na przykład elementarze obrazkowe oraz książki, w których sens historyjek oddaje seria obrazków opatrzonych podpisami lub pobieżnymi opowiastkami odnoszącymi się do pojedynczych obrazków. Obejmuje również książki do ćwiczeń dla dzieci składające się głównie z obrazków uzupełnionych tekstem, przeznaczone do pisania lub innych ćwiczeń. Pozycja ta obejmuje również książki obrazkowe dla dzieci zawierające "podnoszące się" wklejki łub ruchome figurki, jeżeli jednak taki wyrób jest zasadniczo zabawką, nie jest objęty niniejszą pozycją (dział 95). Podobnie książka obrazkowa dla dzieci, zawierająca obrazki lub modele do wycinania, pozostaje objęta niniejszą pozycją pod warunkiem, że części wycinane są dodatkiem, natomiast, jeżeli ponad połowa stron (włącznie z okładkami) przeznaczona jest do wycinania w całości lub częściowo nawet, gdy zawierają one również pewną ilość tekstu, wyrób taki uważany jest za zabawkę (dział 95) (...)". Zdaniem skarżącej a contrario, można stwierdzić, że o ile połowa albo mniej niż połowa stron przeznaczona jest do wycinania w całości lub częściowo - tak jak w przypadku spornej książki - wyrób taki nie jest, co do zasady, uważany za zabawkę. Ze względu na konstrukcję książki, nie powinno ulegać wątpliwości, że układanka przedmiotowego towaru jest jedynie akcesoryjna w stosunku do ilustracji wraz z tekstem - i nie można traktować jej nie tylko jako "głównej atrakcji" czy zasadniczego funkcjonalnego elementu całości, która nie jest zasadniczo zabawką. Zdaniem strony skarżącej książeczka-układanka winna zostać zaklasyfikowana do pozycji 4901 albo 4903. Dodatkowo skarżąca podniosła szereg zarzutów natury formalnej, m.in. dotyczących niepowołania biegłego, który dokonałby oceny funkcji (przeznaczenia, celu) książeczki, nieprawidłowego zastosowanie analogii przy klasyfikowani towarów według Nomenklatury Scalonej oraz nie wzięcie pod uwagę, przy dokonywaniu klasyfikacji towaru, opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. W odpowiedzi na skargę Szef Służby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Przybyły na rozprawę pełnomocnik skarżącej wniósł o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu o zbadanie zgodności rozporządzenia Komisji WE 1655/2005 z 10 października 2005r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej z rozporządzeniem Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zdaniem skarżącej pkt 4 załącznika do rozporządzenia nr 1655/2005 jest niezgodny z regułą 3b ORINS. Powodem złożenia powyższego wniosku była zmiana stanowiska organów celnych odnośnie towarów tożsamych. Dodatkowo skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ekspertyzy prawnej z [...] marca 2011r. sporządzonej przez [...] na okoliczność nieprawidłowej klasyfikacji przez organ oraz ewentualnej niezgodności rozporządzenia Komisji WE nr 1655/2005 ze Wspólnotową Taryfą Celną. Powyższe wnioski Sąd postanowił oddalić. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Szefa Służby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z przepisami Prawa Celnego, WKC, rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 9 września 1987r ze zm.) zwanej dalej Wspólną Taryfą Celną, jak również przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia - co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym - przekonujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty - nieuzasadnione. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "[...]". Organy celne stanęły na stanowisku, iż zasadniczy charakter nadają powyższemu przedmiotowi puzzle i w związku z tym produkt ten winien być klasyfikowany do pozycji 9503. Zdaniem zaś spółki zastosowanie w sprawie do klasyfikacji przedmiotowego towaru winna mieć pozycja 4901 lub 4903. Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącej dotyczących skarżonej decyzji, Sąd odniesie się do wniosków skarżącej dotyczących wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w zakresie zbadania zgodności rozporządzenia Komisji WE 1655/2005 z 10 października 2005r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej z rozporządzeniem Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ekspertyzy prawnej z [...] marca 2011r. sporządzonej przez [...] na okoliczność nieprawidłowej klasyfikacji dokonanej przez organ oraz ewentualnej niezgodności rozporządzenia Komisji WE nr 1655/2005 ze Wspólnotową Taryfą Celną. Odnosząc się do wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu należy podkreślić, iż wniosek ten jest bezzasadny. W sprawie nie występuje zagadnienie, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć. Zgodnie z tym, co zostanie wskazane poniżej, Sąd samodzielnie uznał, że zasadniczy charakter książeczce-układance nadają puzzle. Nie trzeba było, zdaniem Sądu, przy klasyfikacji towaru o nazwie handlowej "[...]" sięgać do analogii w odniesieniu do kwestowanego przez skarżącą rozporządzenia Komisji WE 1655/2005 z 10 października 2005r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. W związku z tym Sąd wniosek ten oddalił. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ekspertyzy prawnej z [...] marca 2011r. należy zauważyć, iż przedstawiona ekspertyza dotyczy wykładni i stosowania prawa, w związku z tym nie może stanowić dowodu, gdyż Sąd orzekający zna prawo i samodzielnie może dokonać subsumcji odczytanej normy prawnej z ustalonym stanem faktycznym. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy należy podkreślić, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wspólna Taryfa Celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie Rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Klasyfikacji taryfowej towarów (wskazanie właściwej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej) dokonuje się na podstawie: - dostępnych danych dotyczących produktu, - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - podanych w Taryfie celnej, - uwag do sekcji i działów Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Polska wersja językowa Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zwana dalej Noty wyjaśniające HS, (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (MP Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Noty do CN) wypracowane przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego przyjmowane przez Komisję Europejską na podstawie art 9 §1(a) oraz art. 10 ust 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze podlega, bowiem pewnym regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 1 ORINS opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2 – 6, co potwierdza chronologiczny układ uwag. Jeśli natomiast wyroby gotowe nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS lub, gdy wyroby te mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3 ORINS w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. b) Do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. c) Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "[...]". Organy celne stanęły na stanowisku, iż zasadniczy charakter nadają powyższemu przedmiotowi puzzle i w związku z tym produkt ten winien być klasyfikowany do pozycji 9503. Zdaniem zaś spółki zastosowanie w sprawie do klasyfikacji przedmiotowego towaru winna mieć pozycja 4901 lub 4903. Klasyfikacji tej skarżąca spółka w skardze dokonała na podstawie reguły 3 (b) ORINS. W związku z powyższym należy zauważyć, że stan towaru jest niesporny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż produkt o nazwie handlowej "[...]" to tekturowa książeczka-układanka dla dzieci, posiadająca 6 kart (po jednej stronie jest krótki tekst i niewielkie ilustracje, a po drugiej stronie przedstawiono obrazek w taki sposób, że część kart jest pocięta na 8 elementów, które można wyjąć i ponownie ułożyć jak puzzle, przy czym pod wyjętymi elementami znajduje się taki sam obrazek jak na wyjętych "puzzlach"). Ponadto, zewnętrzne okładki zawierają: tytuł, krótkie objaśnienie zamieszczonej w środku treści i obrazki. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom Szefa Służby Celnej, na gruncie rozpoznawanej sprawy zastosowanie jedynie reguły nr 1 i nr 6 nie byłoby wystarczające by dokonać prawidłowej klasyfikacji. Sporny towar, co zauważyła również skarżąca, pozornie może być klasyfikowany do dwóch różnych pozycji taryfy celnej. W takiej sytuacji reguła nr 1 stanowi o dokonywaniu klasyfikacji "zgodnie z następującymi regułami" czyli pozostałymi regułami (od 2 do 5) mającymi zastosowanie sekwencyjne. Charakteru samodzielnej zasady interpretacyjnej pozwalającej na prawidłową klasyfikację towarową nie posiada także reguła nr 6, która zawiera objaśnienia co do sposobu przeprowadzania klasyfikacji na podstawie reguł wcześniejszych. W przedmiotowej sprawie reguła 2 nie może być pomocna. W związku z tym należy przejść do reguły 3 (a-c). Reguła 3a zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej stanowi, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przedmiotowej sprawie nie można zastosować tej reguły, gdyż sporna książeczka składa się zarówno z tekstu, obrazków i układanki. W związku z tym każda z wymienionych pozycji Taryfy celnej odnosi się do części zawartych w wyrobie materiałów, co powoduje, iż omawiana reguła 3a ORiNS nie ma w sprawie zastosowania. W związku z tym do przeprowadzenia klasyfikacji towaru należy sięgnąć do reguły 3 (b) ORiNS. Mimo błędnego wskazania przez Szefa Służby Celnej, że do prawidłowej klasyfikacji spornego towaru do pozycji 9503 wystarczające jest użycie reguły 1 i 6 ORINS, to skarżona decyzja jest prawidłowa. Należy zauważyć, że po pierwsze przedmiotem sprawy jest tylko cofnięcie wiążącej interpretacji taryfowej, a nie jej wydanie, a ponadto organ prawidłowo orzekł merytorycznie i nieprawidłowość ta nie miała wpływy na wynik postępowania, a tym bardziej istotnego wpływu. Wskazać należy, że jak wynika z postanowień Taryfy celnej pozycja 49030000 obejmuje książki obrazkowe dla dzieci, ksiązki do rysowania lub kolorowania, a pozycja 950360 układanki. Zgodnie z cytowaną regułą 3 (b) przy klasyfikacji wyrobów stanowiących mieszaniny, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W myśl not wyjaśniających do omawianej reguły zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) w oparciu o regułę 3b towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów i może on zależeć od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Treść przytoczonych not wyjaśniających wskazuje, że czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być właściwość materiału lub składnika albo też rola jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W myśl uwagi 6 do działu 49 Taryfy celnej, w pozycji 4903, określenie "książki obrazkowe dla dzieci" dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem. Noty wyjaśniające przewidują natomiast, że ta pozycja obejmuje tytko te książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. W związku z tym należy podkreślić, że do pozycji 4903 można klasyfikować towary, których główną atrakcją są ilustracje. Towar o nazwie handlowej "[...]" co do zasady ma formę książkową - wewnątrz po jednej stronie jest krótki tekst i niewielkie ilustracje, a po drugiej stronie przedstawiono określony obrazek w taki sposób, że część karty jest pocięta i można ją wyjąć, a następnie na powrót ułożyć, jak puzzle, przy czym pod wyjętymi elementami znajduje się taki sam obrazek, jak na poszczególnych "puzzlach". W związku z powyższym przedmiotowy towar oprócz obrazka i tekstu zawiera również układankę "puzzle", a więc nie może być klasyfikowany do pozycji 4903, gdyż zgodnie z powyższą uwagą 6 do działu 49 zamieszczone w tej pozycji określenie "książki obrazkowe dla dzieci" obejmują książki dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja a tekst stanowi dodatek. Natomiast książeczka oprócz obrazka i tekstu zawiera po prawej części układankę, która nie tworzy jednolitej, jednorodnej całości, lecz przypomina puzzle (z mniejszych fragmentów nie można ułożyć w całości dużego obrazka), a więc nie stanowi obrazka. Ruchome elementy stanowią tylko pewną część dużego obrazka, zaś w przypadku puzzli - co do zasady - składa się duży obrazek z małych fragmentów. Zdaniem Sądu ta część książeczki-układanki ma charakter najbardziej atrakcyjny, przyciągający uwagę i zainteresowanie, nie zaś pozostałe obrazki, czy też tekst. Ona również nadaje spornemu towarowi zasadniczy charakter i w ten sposób zmienia charakter książeczki. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowy towar nie może być oceniany w stanie po wyjęciu części ruchomych i bez uwzględnienia ich istnienia, bowiem ocenie podlega cały towar, a nie jego część. Sąd również nie podziela stanowiska skarżącej, wyinterpretowanego z not wyjaśniających do pozycji 4903 i wskazującego, że skoro mniej niż połowa stron książeczki przeznaczona jest do układania, to winna być klasyfikowana do pozycji 4903. Należy bowiem podkreślić, iż skarżąca dokonała wykładni rozszerzającej, gdyż uwagi do tej pozycji nie odnosiły się do układanek (puzzli), tylko do obrazków lub modeli do wycinania. A więc elementów, które po wycięciu tracą swoje właściwości, tj. nie można ich przywrócić do stanu poprzedniego, w przeciwieństwie do puzzli, których istota polega na wielokrotnym tworzeniu określonego wzoru układanki. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż nadesłane przez skarżącą WITy oraz powołane rozporządzenie Komisji (WE) Nr 2338/96 z 5 grudnia 1996r. dotyczą innych towarów, w których tekst decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. W tym miejscu należy również zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 10 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/GD 374/09, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2011r., sygn. akt I GSK 181/10 uznał w odniesieniu do podobnych towarów sprowadzonych przez skarżącą, że winny być one klasyfikowane do pozycji 9503 i wykluczone jest stosowanie pozycji 4901 lub 4903. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że główną atrakcją przedmiotowego towaru jest układanka przedstawiająca puzzle, nie zaś ilustracje. Główną atrakcją towaru nie są też obrazki (ilustracje) po wyjęciu części ruchomych. W świetle tego co powiedziano wyżej sporny towar jako całość nie odpowiada pozycji 4903 Taryfy celnej, którą to pozycję skarżąca wskazała we wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. Towar ten nie odpowiada również pozycji 4901, do której organ pierwotnie zaklasyfikował towar w wiążącej informacji taryfowej, gdyż tekst książeczki nie nadaje jej zasadniczego charakteru. Przechodząc do analizy sprawy pod kątem naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy zająć się zarzutem najdalej idącym i dotyczącym braku podstaw do cofnięcia wiążącej informacji taryfowej. Skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie nastąpiła zmiana interpretacji regulacji prawnej mającej zastosowanie do klasyfikacji taryfowej towaru - jak też nie nastąpił błąd polegający na omyłkowym niezastosowaniu rozporządzenia Komisji nr 1655/2005, a to z dwóch powodów: po pierwsze, spór dotyczy w pierwszej kolejności oceny faktów, a nie wprost zmiany interpretacji regulacji prawnej, po wtóre, zdaniem skarżącej, rozporządzenie nr 1655/2005 nie stosuje się do przedmiotowego towaru wprost, a to, czy nadaje się do stosowania per analogiam jest w dużym stopniu wątpliwe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 WKC decyzja korzystna dla osoby zainteresowanej zostaje cofnięta lub zmieniona, jeżeli w przypadkach innych niż te, których mowa w art. 8, jeden lub kilka warunków wymaganych do jej wydania nie zostało spełnionych. Decyzja traci ważność stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 pkt a) ppkt (iii), pod warunkiem powiadomienia o uchyleniu decyzji osoby, której decyzja dotyczy. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy organy orzekające zasadnie zastosowały powołany art. 9 ust. 1 WKC i cofnęły WIT, klasyfikujący towar do pozycji 4901 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej książki, broszury, ulotki i podobne materiały drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach. Trzeba bowiem podkreślić, że przepisy prawa wspólnotowego w tym art. 9 ust. 1 WKC mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami krajowymi, mającymi jedynie charakter uzupełniający, także w kwestii postępowania. Zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowań w sprawach celnych stosuje się art. 12 oraz przepisy prawa zawarte w dziale IV ustany z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Oznacza to, że weryfikacja decyzji ostatecznej będzie dokonywana w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej jedynie wówczas, gdy brak będzie podstaw do zastosowania przepisów prawa wspólnotowego. Co do samej interpretacji przytoczonego art. 9 ust. 1 WKC warto wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 stycznia 2004r., nr C-133/02, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 WKC czytany łącznie z art. 12 ust. 5 lit. a powinien być rozumiany jako dający organom celnym prawo do cofnięcia wydanej wiążącej informacji taryfowej, jeżeli władze te zmienią interpretację przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru. W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut skarżącej odnoszący się do naruszenia art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 5 pkt a) WKC. Odnosząc się do przywołania przez organy obu instancji treści rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1655/2005 z 10 października 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej wskazać trzeba, że towar, którego dotyczy rozporządzenie, to tekturowe książki - układanki dla dzieci, składają się, w przypadku "[...]" z 16 stronic. Osiem stronic (po lewej stronie) zawiera opowiadanie dla dzieci i związaną z nim ilustrację. Siedem stronic (po prawej stronie) zawiera układankę (puzzle), składającą się z 9 elementów, odtwarzającą kolorową ilustrację z odpowiadającej stronicy. Natomiast towar o nazwie handlowej "[...]" różni się od wskazanego w rozporządzeniu. W związku z powyższym należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania analogii. Stosowanie analogii przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej mimo, że dopuszczone przez Trybunał Sprawiedliwości winno być stosowane, zdaniem Sądu, bardzo ostrożnie, wtedy gdy po użyciu reguł interpretacyjnych utrudniona byłaby klasyfikacja taryfowa i tylko przy założeniu, że towar wskazany w rozporządzeniu z towarem podlegającym klasyfikacji jest wystarczająco podobny. W niniejszej sprawie nie było potrzeby stosowania analogii, gdyż przy zastosowaniu reguły 3 (b) ORINS można było ustalić pozycję 9503 jako właściwą dla spornego towaru. Należy także podkreślić, że powyższe rozporządzenie (pkt 4 załącznika) mogło posłużyć jako swego rodzaju wytyczne w procesie dokonywania klasyfikacji towaru. Rozporządzenie to mogło stanowić dodatkowe poparcie stanowiska organu, czy też wskazówkę, w jaki sposób dokonać należy klasyfikacji celnej przedmiotowego towaru, skoro towar podobny został przez rozporządzenie Komisji (WE) zaklasyfikowany właśnie do kodu CN 9503 60 90. Zdaniem Sądu mimo wskazania, że organ oparł swoje stanowisko na analogii z powyższym rozporządzeniem, to nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów procesowych odnoszących się do niepowołania biegłego oraz nie ustosunkowania się do opinii wydanych przez urząd statystyczny, należy zauważyć, że są one bezzasadne. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawie brak było potrzeby powołania biegłego. Stan towaru objętego decyzjami zawartymi w WIT nie budzi żadnych wątpliwości, co więcej wydawnictwo to stanowi m.in. załącznik do akt administracyjnych. W związku z tym brak było konieczności powołania biegłego, którego zadaniem mogło być jedynie określenie stanu towaru, a nie dokonanie jego klasyfikacji. Kwesta określenia określonego kodu taryfy celnej dla konkretnego towaru należy do wyłącznej kompetencji organów celnych. W ten sam sposób należy także ocenić zarzut nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Organ celny, co wynika z zaskarżonej decyzji, zapoznał się z ww. opinią i potraktował ją jako jeden z dowodów w sprawie, któremu jednak nie nadał zasadniczego znaczenia, gdyż uznał tę opinię za niezgodną z przepisami szeroko rozumianego prawa celnego (taryfy celnej). Dodatkowo należy zauważyć, iż opinie urzędów statystycznych wydawane są na wniosek stron zainteresowanych, na podstawie przedstawionych przez nich informacji i mają one charakter pomocniczy w zakresie wyboru grupowania określonych wyrobów lub usług, których właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy. Informacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowanie na wywoływanie określonych skutków prawnych. Ocena czy wyrób lub usługa, spełnia warunki zaklasyfikowania do wskazanego grupowania nie leży w gestii służb statystyki publicznej. W związku z powyższym, należy ponownie podkreślić, że klasyfikacji taryfowej towarów (poprzez wskazanie właściwej pozycji lub podpozycji Wspólnej Taryfy Celnej) dokonują tylko i wyłącznie organy celne. Szef Służby Celnej w uzasadnieniu decyzji odniósł się w wyczerpujący sposób do całego zebranego materiału dowodowego i dlatego też nieuwzględnienie stanowiska skarżącej nie może uzasadniać zarzutów skargi w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wszelkie okoliczności istotne dla sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Mając powyższe na uwadze Szef Służby Celnej prawidłowo dokonał ustaleń faktycznych w sprawie. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało oddalić skargę jako niezasadną.