III SA/Wa 2333/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec F. S.A. w W. (poprzednio D. S.A.) - zwanej dalej "Spółką", na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 25 lipca 2002 r. obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997-1999. Łączna kwota należności głównej wykazana w powyższych tytułach wykonawczych wynosiła 250.707.126 zł plus należne od tej kwoty odsetki za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 5 i 6 sierpnia 2002 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką. Zajęcia udziałów dokonano w 38 spółkach. Dokonane czynności egzekucyjne spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych w kwocie 34.860.238,10 zł. Dnia 22 września 2003 r. zawarto porozumienie pomiędzy D. S.A. a jej wierzycielami, w tym Skarbem Państwa, w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań Spółki. Wnioskiem z dnia 23 września 2003 r. zobowiązana Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego o rozłożenie na raty obciążających ją kosztów egzekucyjnych w wysokości 34.860.238,10 zł, powołując się na trwający proces restrukturyzacji jej zadłużenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. uwzględniając żądanie zobowiązanej Spółki rozłożył koszty egzekucyjne na trzy raty w sposób następujący: - pierwsza rata w kwocie 2.000.000 zł płatna na dzień 30 stycznia 2008 r., - druga rata w kwocie 2.000.000 zł płatna na dzień 30 kwietnia 2008 r., - trzecia rata w kwocie 30.860.238,10 zł płatna na dzień 30 lipca 2008 r. W związku z ustaleniami zawartymi w porozumieniu z dnia 22 września 2003 r. i na podstawie stosownych wniosków D. S.A., w dniu 1 grudnia 2003 r. pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta W. a D. S.A. została zawarta umowa, na mocy której Skarb Państwa objął akcje imienne Spółki w zamian za zaległości podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. stwierdził wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997-1999 w łącznej kwocie 250.707.126 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 383.879.481 zł. Wnioskiem z dnia 28 listopada 2003 r. D. S.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o złożenie wniosków o wykreślenie zabezpieczeń ustanowionych na majątku nieruchomym Spółki i wycofanie wniosków o ustanowienie zabezpieczeń na tym majątku oraz o uchylenie zajęć ruchomości i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, powołując się na ustalenia zawartego porozumienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował wnioski o wykreślenie hipotek przymusowych i wnioski o wycofanie wniosków o dokonanie wpisu, uchylił zajęcia udziałów i zajęcia majątku ruchomego. Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2007 r. uzupełnionym następnie pismem z dnia 9 lutego 2007 r. Spółka wystąpiła o wydanie postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, uzasadniając żądanie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, a więc zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Spółka wskazała na art. 64 § 8 u.p.e.a., z którego wywiodła, że w przypadku wygaśnięcia obowiązku w inny sposób niż poprzez zapłatę, koszty egzekucyjne nie są należne. Zdaniem Spółki, koszty egzekucyjne jako obowiązki uboczne związane z należnością główną dochodzoną egzekucyjnie wygasają wraz z tą należnością. Natomiast art. 64c § 6 u.p.e.a. winien być rozumiany w ten sposób, że tytuł wykonawczy stanowi podstawę do dochodzenia kosztów egzekucyjnych tylko w sytuacji, gdy istnieje należność główna. Skoro zatem odpada podstawa prawna do egzekwowania należności, to brak jest podstaw prawnych do dochodzenia należności, na które tytuł wykonawczy nie został wystawiony. Ponadto w ocenie Spółki, w sytuacji gdy doszło do efektywnego zaspokojenia wierzyciela na podstawie innej czynności niż zapłata, koszty egzekucyjne nie są należne. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy prowadzeniem egzekucji skierowanej do innego majątku z efektywnym wykonaniem zobowiązania w szczególny sposób. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując na nieuregulowanie przez Spółkę powstałych kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, art. 64 § 8 oraz art. 64c § 6 u.p.e.a. oraz brak odniesienia się do argumentacji, z której wynika, że postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone nie tylko ze skutkiem uchylenia dokonanych czynności, ale i wygaśnięcia opłat za czynności egzekucyjne, ponieważ nie ma możliwości dochodzenia tych opłat. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie, w jakim dotyczy ono obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w zakresie uzasadnienia postanowienia i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej jego uzasadnienia, z uwagi na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1, art. 64 § 8 oraz art. 64c § 6 u.p.e.a przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uchylenie czynności egzekucyjnych w stanie faktycznym sprawy nie spowodowało umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, co do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może jednak zgodzić się z tezami i wnioskami zawartymi w uzasadnieniu postanowienia w zakresie, w jakim organ odwoławczy dokonuje analizy wpływu uchylenia czynności egzekucyjnych oraz umorzenia postępowania na obowiązek zapłaty przez Spółkę kosztów egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/07 uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, iż organ drugiej instancji zasadnie uznał, że prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż zobowiązania podatkowe wskazane w tytułach wykonawczych, na podstawie których prowadzono to postępowanie, wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskutek przeniesienia przez Spółkę na Skarb Państwa praw majątkowych - art. 66 § 1 pkt 1 tej ostatniej ustawy, w zamian za te zobowiązania. Sąd uznał także, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 138 i art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1 u.p.e.a, gdyż organ umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie egzekwowanej należności podatkowej, lecz w ogóle nie rozstrzygnął w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie kosztów egzekucyjnych. Natomiast sprawa dotyczyła wniosku Spółki o umorzenie całości postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął w sprawie, że postanowienie o umorzeniu postępowania, wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a., powinno obejmować także ustalenie kosztów postępowania i znaleźć wyraz w treści negatywnego rozstrzygnięcia organu - odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów. Spowodowało to przeniesienie sporu o zasadę ponoszenia kosztów egzekucyjnych na płaszczyznę rozstrzygnięcia o istocie prowadzonej egzekucji, choć zarówno przesłanka umorzenia egzekucji, jak i jej wpływ na toczące się postępowanie, co do obowiązków objętych tytułami wykonawczymi, nie budziła wątpliwości i nie była w sprawie sporna. Odnośnie kwestii, czy wnioski formułowane przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym zawierały, poza okolicznościami uzasadniającymi umorzenie postępowania z przyczyny wymienionej w 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., żądania podlegające rozstrzygnięciu w innym trybie (także w aspekcie funkcjonalnym i czasowym) oraz faktycznej możliwości wyegzekwowania od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych, jeśli zachodziłyby przesłanki jego odpowiedzialności za te koszty co do zasady, nie były objęte sformułowaną skutecznie podstawą skargi kasacyjnej, zatem pozostały poza zakresem niniejszego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w odniesieniu do argumentów powoływanych przez strony, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że umorzenie kosztów egzekucyjnych powinno być przedmiotem odrębnego postępowania, ustawa nie posługuje się też innym pojęciem "umorzenia" kosztów egzekucyjnych albo też pojęciem "wygaśnięcia" tych kosztów, lecz wskazuje przypadki szczególne, w których koszty te obciążają wierzyciela, bądź też nie obciążają ani wierzyciela, ani zobowiązanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 505/09 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, iż orzekając ponownie w niniejszej sprawie organ winien umorzyć postępowanie egzekucyjne i ustosunkować się do wniosku Spółki w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. w związku z podstawami wymienionymi w poszczególnych punktach § 1 tego artykułu nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, choć ze względu na określoną przyczynę umorzenia może mieć wpływ na zasadę ich ponoszenia oraz wysokość. W przypadku gdy spór dotyczy tylko ustalenia (zasady) ponoszenia kosztów egzekucyjnych jego granice wyznaczać powinno postępowanie prowadzone w trybie przepisów rozdziału 6 działu I u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997-1999. Odnośnie kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. określił koszty egzekucyjne w wysokości 34.860.238,10 zł należne od Spółki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał czynności podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, za które zgodnie z przepisami działu I rozdziału 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłaty, obciążające w niniejszej sprawie Spółkę. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 i art. 64c § 7 u.p.e.a., przez błędne zastosowanie oraz art. 64 § 8 u.p.e.a., przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 124 k.p.a. i art. 153 P.p.s.a., przez ich niezastosowanie. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania ze względu na brak materialnych podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych, ewentualnie wydanie postanowienia zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 9 lutego 2007 r. i ustalenie, że koszty egzekucyjne są nienależne. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zasady ponoszenia kosztów egzekucyjnych zostały uregulowane w rozdziale 6 działu I u.p.e.a. Przytoczył treść art. 64c § 7 u.p.e.a. i wskazał, że organ egzekucyjny za dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności pobiera opłaty na zasadach i w wysokości określonej w art. 64 § 1 tej ustawy. Ponadto z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny, zgodnie z § 6, pobiera opłatę manipulacyjną. Przepisy u.p.e.a. ściśle określają wysokość opłaty za dokonanie określonych czynności. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia 5 i 6 sierpnia 2002 r. dokonał w trybie art. 96j u.p.e.a. zajęcia w 38 spółkach - prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką, od której to czynności tytułem kosztów pobiera się 5% kwoty egzekwowanej należności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Obowiązek uiszczenia powyższej opłaty, zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Jak wynika z akt sprawy, jednocześnie z przesłaniem Spółce zawiadomienia o zajęciu, które doręczone zostało w dniu 7 sierpnia 2002 r., organ egzekucyjny skierował do sądu rejestrowego wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziałów oraz zawiadomił zobowiązanego o dokonanym zajęciu doręczając zawiadomienie Spółce w dniu 8 sierpnia 2002 r. Z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny pobiera również opłatę manipulacyjną. Opłata ta wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym. W myśl art. 64 § 10 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniach 26 i 30 lipca 2002 r. W związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi organ egzekucyjny naliczył opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym oraz 5% kwoty egzekwowanej należności tytułem dokonanego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce, co dało łączną kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości 34.860.238,10 zł. (6% od kwoty należności głównej w kwocie 250.707.126 zł wraz z odsetkami w kwocie 330.296.842,85 zł). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka nie kwestionuje wysokości powstałych kosztów egzekucyjnych, lecz zasadność ich ponoszenia. Podkreślił, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które co do zasady obciążają zobowiązanego. Zwrócił uwagę, iż ustawodawca w tym samym art. 64c u.p.e.a. wprowadził wyjątki od tej zasady - określone w § 2-4. Następnie przytoczył treść tych przepisów oraz stwierdził, że zasadność ponoszenia kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego nie budzi wątpliwości, albowiem konieczność zastosowania egzekucji administracyjnej związana jest z uchylaniem się przez zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków. Z powyższego uregulowania wynika, że gdy egzekucja została wszczęta i była prowadzona zgodnie z prawem, tzn. gdy egzekucja była dopuszczalna, obciążenie zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego jest w pełni uzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka argumentując brak zasadności żądania od niej kosztów egzekucyjnych nie wskazała żadnego z wymienionych przypadków stanowiących podstawę odstąpienia od obciążenia jej (jako zobowiązanego) należnymi kosztami egzekucyjnymi. Natomiast podstawę swego żądania Spółka oparła na stwierdzeniu, iż art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wskazuje sposoby wygaszania zobowiązań podatkowych uznając, iż przypadki w nim wymienione nawzajem się wykluczają. W przypadku zaś objęcia akcji Spółki przez Skarb Państwa, jej zdaniem, należy przyjąć, iż obowiązek wygasł na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, a czynności podjęte w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie były bezpośrednią przyczyną zawarcia porozumienia dotyczącego przejęcia akcji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Spółką, że wygaśnięcie obowiązku nastąpiło poza postępowaniem egzekucyjnym, zwrócił jednak uwagę, iż wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz postanowienia w sprawie rozłożenia na raty kosztów egzekucyjnych było warunkiem zawarcia porozumienia pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa. Ponadto zauważył, iż należności objęte prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym dotyczą zaległości za lata 1997-1999 a Spółka mając świadomość posiadanego zadłużenia nie podjęła działań mających na celu uregulowanie należnych zaległości przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki, iż nie należy rozciągać wyrażenia "zapłata" na inne przypadki wygaśnięcia obowiązków, przewidziane w art. 59 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 64 § 8 u.p.e.a., zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Spółka w złożonym zażaleniu dokonała błędnej wykładni art. 64 § 8 u.p.e.a. uznając, iż przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązany zapłaci egzekwowany obowiązek. Istotą zapłaty jest zaspokojenie roszczeń wierzyciela, w tym konkretnym przypadku organu podatkowego. Zapłatę należy traktować jako zaspokojenie należności wierzyciela. Wierzyciel, który dochodził przymusowego zaspokojenia roszczeń podatkowych został w konsekwencji zaspokojony w sposób, o którym mowa w art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawężająca wykładnia pojęcia "zapłaty" z art. 64 § 8 u.p.e.a. stoi w sprzeczności z ustawowo uregulowanymi formami (sposobami) zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 Ordynacji podatkowej), które polegają na dokonaniu majątkowego przysporzenia na rzecz. Nie można więc przy wykładni art. 64 § 8 u.p.e.a. pomijać znaczenia funkcjonalnego pojęcia "zapłata" użytego w tym przepisie. Nie można również twierdzić, że funkcjonalne rozumienie tego słowa powoduje stosowanie analogii. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw aby uznać, iż ustawodawca ustanowił w art. 64 § 8 u.p.e.a. wyjątek, zgodnie z którym jedynie wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia zobowiązanego z obowiązku uiszczenia powstałych kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 i art. 64c § 7 u.p.e.a, przez brak powołania w postanowieniu organu egzekucyjnego przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę do określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na powołane w zaskarżonym postanowieniu przepisy art. 64 § 1, § 6, § 9 pkt 2 i § 10 u.p.e.a. Stwierdził ponadto, że wobec faktu, iż należności objęte postępowaniem egzekucyjnym były należne i wymagalne a postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone w sposób prawidłowy, dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne były skuteczne i spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 60 § 1, art. 64 § 8, art. 64c § 6 i 7 u.p.e.a., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz art. 153 P.p.s.a., przez niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka przypomniała dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie przytoczyła obszerne fragmenty z uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/07 stwierdzając, iż organy obu instancji nie uwzględniły zaleceń Sądu co do rozpatrzenia sprawy w ramach przypadków szczególnych. Nie wzięto też pod uwagę stanowiska Sądu, że do art. 64 § 8 u.p.e.a. należy stosować wykładnię gramatyczną. Spółka zauważyła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z dnia [...] lutego 2010 r., po siedmiu latach od wygaśnięcia należności Skarbu Państwa, określił koszty egzekucyjne w wysokości 34.860.238,10 zł. Powołane w podstawie prawnej postanowienia art. 17 § 1 i art. 64c § 7 u.p.e.a. przesądzają jedynie o formie, w jakiej organ egzekucyjny ma podejmować rozstrzygnięcia. Przepisy te nie stanowią jednak materialnoprawnej podstawy do określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w inny sposób niż przez zapłatę należności w trakcie postępowania egzekucyjnego, a postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu. Wierzyciel, w tym wypadku Skarb Państwa, został zaspokojony poza postępowaniem egzekucyjnym, co oznacza, że postępowanie egzekucyjne było nieefektywne i wierzyciel (Skarb Państwa) nie był zainteresowany dalszym prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. nie można kosztami postępowania egzekucyjnego obciążyć dłużnika. Na poparcie swojego stanowiska co do braku podstaw dochodzenia kosztów egzekucyjnych, Spółka powołała się na założenia do projektu zmiany u.p.e.a. (projekt z dnia 25 maja 2010 r., str. 13-14), w części dotyczącej nowelizacji art. 64c § 6 u.p.e.a. Podsumowując ten wątek sprawy Spółka stwierdziła, że zarówno wynik wykładni gramatycznej art. 64c § 6-8 u.p.e.a., jak i wynik wykładni autentycznej przedstawiony w przytoczonych założeniach do projektu ustawy prowadzi do kolizji z rozstrzygnięciem przyjętym przez organ pierwszej instancji i zaaprobowanym przez organ odwoławczy. Zdaniem Spółki, organ egzekucyjny nie miał materialnoprawnych podstaw do określenia kosztów egzekucyjnych w postanowieniu z dnia 1 lutego 2010 r., a do podobnych wniosków może doprowadzić wykładnia art. 60 § 1 u.p.e.a., którego organy nie wzięły pod uwagę rozpatrując sprawę. Według Spółki, wykładnia językowa tego przepisu może budzić pewne wątpliwości, czy uchylenie czynności powoduje automatycznie uchylenie jej skutków. Wiele jednak przemawia za pozytywną odpowiedzią na to pytanie. Po pierwsze - po co byłoby uchylać czynność, skoro pozostawałyby jej skutki prawne. Po drugie - w art. 60 § 1 zdanie 2 u.p.e.a. ustawodawca stwierdza, iż pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. A więc a contrario art. 60 § 1 zdanie 1 powodowałby uchylenie także skutków czynności egzekucyjnych, z wyjątkiem określonym w zdaniu drugim przepisu. Według Spółki, ideą art. 60 u.p.e.a. jest przywrócenie stanu sprzed dokonania czynności egzekucyjnych, jeżeli postępowanie egzekucyjne nie może się toczyć dalej z innych przyczyn niż wyegzekwowanie obowiązku lub wola wierzyciela. W sprawie nie jest sporne, że wygaśnięcie obowiązku nastąpiło poza postępowaniem egzekucyjnym - wierzyciel nie był już zainteresowany kontynuowaniem postępowania egzekucyjnego - to skutki tego nie mogą być przerzucone na zobowiązanego. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że nie kwestionuje ona wysokości powstałych kosztów egzekucyjnych, lecz zasadność ich ponoszenia przez zobowiązanego - podkreślając, iż od początku postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz tego postępowania podnosiła zarzut o braku proporcjonalności i nieadekwatności przepisów regulujących wysokość kosztów, a więc i w konsekwencji kwestionowała wysokość tych kosztów. Spółka zauważyła, że z art. 64 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny za dokonane czynności egzekucyjne pobiera opłaty stosunkowe w wysokości 4%, 5%, 6%, 10% wartości egzekwowanej należności, przy czym przepis określa dolną granicę wysokości (nie mniej niż ...), a nie określa jej górnej wysokości. Wynikająca z art. 64 § 8 u.p.e.a. regulacja nakładająca obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych nawet w przypadku gdy organ egzekucyjny nie dokonał skutecznej egzekucji roszczenia jest nie tylko skrajnie rygorystyczna i ma charakter sanacyjny, ale nie spełnia wymogu adekwatności zakładanego celu regulacji. Ponadto regulacja zawarta w tym przepisie jest podwójnie nieadekwatna do jej celów - po pierwsze nie zachęca organu egzekucyjnego do podejmowania możliwie szybko działań, skoro opłata egzekucyjna może zostać pobrana również w razie niewyegzekwowania należności (zawsze przecież istnieje szansa, że dłużnik ureguluje zobowiązanie, a organ egzekucyjny, który nie podjął żadnych działań i tak pobierze pełną opłatę egzekucyjną), po drugie zniechęca dłużników do dobrowolnego (wprawdzie spóźnionego) regulowania zobowiązań, ponieważ opłata egzekucyjna zostanie pobrana w pełnej wysokości bez względu na spełnienie świadczenia. Można wręcz uznać, że ustawodawca nakłada swoistą sankcję na dłużnika, który choć z opóźnieniem - jednak wywiązuje się ze swoich zobowiązań. O ile bowiem opłata egzekucyjna mogłaby być uznana za swoistą karę finansową, nakładaną na dłużnika po przeprowadzeniu skutecznej egzekucji z jego majątku, o tyle ta sama opłata nakładana na niego, gdy już dobrowolnie uregulował swe zobowiązania, staje się sui generis sankcją za zachowanie pożądane i zgodne z wymogami prawa oraz interesem wierzyciela. Ponadto art. 64 § 8 u.p.e.a. stanowiąc, że zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnej nie zwalnia dłużnika od obowiązku uiszczenia opłaty egzekucyjnej jednocześnie nie odnosi się do przypadków efektywnego wygaśnięcia zobowiązania dłużnika w inny sposób niż przez zapłatę. Przykładem takiego efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Można w tym przypadku twierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie uregulował tylko możliwość pobrania opłat egzekucyjnych w razie zapłaty dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym kwot - to brak wyraźnej regulacji odnoszącej się do innego niż zapłata sposobu wykonania obowiązku, prowadzącego jednocześnie do efektywnego zaspokojenia wierzyciela na podstawie innej czynności niż zapłata - takich opłat pobrać nie pozwala. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy prowadzeniem egzekucji skierowanej do innego majątku z efektywnym wykonaniem zobowiązania w sposób określony przepisami Ordynacji podatkowej. Jednakże brzmienie art. 64 § 8 u.p.e.a., a przede wszystkim praktyka organów egzekucyjnych nie daje dłużnikom pewności co do skutków ich działań na toczące się postępowanie egzekucyjne i ponoszone w jego ramach koszty. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że podobne jak wyżej omówione rozwiązania prawne znajdowały się w ustawie o komornikach sądowych, której to przepisy w zakresie opłat egzekucyjnych były przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny (wyroki z dnia 17 maja 2005 sygn. P6/04; 24 lutego 2003 r. sygn. K28/02; 3 grudnia 2003 r. sygn. K 5/02). Spółka podkreśliła, iż w wyniku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego nastąpiły istotne zmiany regulacyjne w ustawie o komornikach sądowych. Analogicznych regulacji nie wprowadzono w u.p.e.a. Nie podjęto też prac legislacyjnych, aby rozwiązania dotyczące opłat egzekucyjnych skutecznie podważone w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zostały wyeliminowane również z u.p.e.a. W ocenie Spółki, dalsze uprzywilejowywanie organów egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej nie tylko nie ma konstytucyjnych podstaw, ale pozostaje w kolizji z istotą zadań państwa, które nie powinny być źródłem zysku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2011 r. Spółka odniosła się do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii istnienia, bądź nie, po stronie Spółki obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Pomimo iż wydane już zostały trzy wyroki sądów administracyjnych, powyższy spór pozostawał nadal nierozstrzygnięty, a dotychczas przesądzone jedynie zostały pewne proceduralne aspekty tej sprawy, dotyczące określenia wzajemnych relacji pomiędzy wydawanym na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a. postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ze względu na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), a rozstrzyganiem o "losach" powstałych w trakcie tego postępowania kosztów egzekucyjnych. W ostatnim z wydanych w sprawie wyroków - z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 505/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując na wstępie na wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/07 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, stwierdził m.in., że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. w związku z podstawami wymienionymi w poszczególnych punktach art. 59 § 1 u.p.e.a. nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, choć ze względu na określoną przyczynę umorzenia może mieć wpływ na zasadę ich ponoszenia oraz wysokość. W przypadku, gdy spór dotyczy tylko ustalenia (zasady) ponoszenia kosztów egzekucyjnych jego granice wyznaczać powinno postępowanie prowadzone w trybie przepisów rozdziału 6 działu I u.p.e.a. Przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.) Sąd stwierdził, że w obecnej chwili sprawa wróciła na etap wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i "wygaśnięcia opłat za czynności egzekucyjne", gdyż takiego właśnie sformułowania użyła Spółka w piśmie z dnia 9 lutego 2007 r. Orzekając więc ponownie w niniejszej sprawie organ winien umorzyć postępowanie egzekucyjne i ustosunkować się do wniosku Spółki w sprawie kosztów egzekucyjnych. Tak też uczynił (art. 153 P.p.s.a.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne (postanowienie to stało się ostateczne), a następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. określił koszty egzekucyjne w wysokości 34.860.238,10 zł. W tym ostatnim postanowieniu, utrzymanym w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie do Sądu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., organ egzekucyjny nawiązując do postępowania egzekucyjnego, które toczyło się wobec Spółki, wskazał na te przepisy rozdziału 6 działu I u.p.e.a., na mocy których w postępowaniu tym powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych - art. 64 § 1 pkt 4 w odniesieniu do opłat za czynności egzekucyjne i art. 64 § 6 w zakresie opłat manipulacyjnych oraz na przepisy, które precyzowały moment powstania obowiązku uiszczenia tych kosztów - art. 64 § 9 pkt 2 i art. 64 § 10. Organ egzekucyjny, a w ślad za nim Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 64c § 1 u.p.e.a. podkreślili, iż zasadą jest, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Z wyrażonego w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych stanowiska organów obu instancji generalnie rzecz biorąc wynika i Sąd stanowisko to co do istoty podziela, iż jeżeli w stosunku do Spółki powstał w następstwie dokonywanych wobec niej czynności egzekucyjnych obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych, co jest niesporne (Spółka w 2003 r. złożyła wniosek o ich rozłożenie na raty), a następnie nie miały miejsca takie zdarzenia (okoliczności) faktyczne bądź prawne, które znosiłyby ten obowiązek - co jest już sporne, to obowiązek ten istnieje nadal. Organy obu instancji nie dopatrzyły się bowiem zaistnienia w sprawie takich przesłanek, które wpłynęłyby na byt oraz zakres obowiązku uiszczenia przez Spółkę kosztów egzekucyjnych. Analizując tę kwestię organy podatkowe w pierwszej kolejności wykazały, zasadnie zdaniem Sądu, że w sprawie nie zachodzą określone w art. 64c § 2-4 u.p.e.a. wyjątki od wspomnianej już zasady, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego (tu Spółkę), m.in. podkreślono, iż istniały podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i nie ma powodów, aby twierdzić, iż postępowanie to zostało wszczęte i było prowadzone niezgodnie z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.) Według Sądu, to właśnie okoliczności wymienione w art. 64c § 2-4 u.p.e.a. (a nie art. 64 § 8 u.p.e.a., jak zdaje się twierdzić w skardze Spółka) stanowią przypadki szczególne, w których koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela lub nie obciążają ani wierzyciela, ani zobowiązanego, do których to przypadków nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. , sygn. akt II FSK 1027/08 (pkt 21 uzasadnienia). W ocenie Sądu, nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 64 § 8 u.p.e.a. jak również towarzysząca temu zarzutowi argumentacja, zaczerpnięta z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/07. Nie jest również zasadny podnoszony, jak należy przyjąć w tym kontekście (Spółka tego nie precyzuje), zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Powołany wyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r., pomimo iż jak wskazuje Spółka, skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w cytowanym przez nią w skardze zakresie okazała się nieskuteczna, został uchylony - wspominanym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08. Okoliczność ta sprawia, iż czynienie jakichkolwiek rozważań, co do oddziaływania tego wyroku w zakresie określonym w art. 153 P.p.s.a., jest całkowicie nieuprawnione. Wskazywany przez Spółkę art. 64 § 8 u.p.e.a. stanowi, iż zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Mając na uwadze, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca zapłata egzekwowanej należności (podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę), lecz zobowiązanie podatkowe wygasło w inny sposób (przeniesienie praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa - art. 59 § 1 pkt 6, art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Spółka wywodzi powołując się na powyższy przepis, iż w takim przypadku, skoro nie było zapłaty, nie ma ona już obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu, analizowany przepis w najmniejszym stopniu nie stwarza podstaw do wyciągnięcia takiego wniosku. Regulacja w nim zawarta ustanawiając pewnego rodzaju generalną zasadę w zakresie obowiązku uiszczania kosztów egzekucyjnych i czyniąc miarodajną w tym zakresie cezurą - dokonanie czynności egzekucyjnych, miała za cel podkreślić i zarazem skłonić zobowiązanych do dobrowolnego uiszczenia (zapłaty) dochodzonych od nich należności, przed uruchomieniem środków przymusu oraz wskazać, iż jeżeli tego nie uczynią, powodować to będzie dla nich, poza istniejącym już obowiązkiem zapłaty dochodzonych od nich należności, dodatkowo negatywne skutki w postaci obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych. Zasada ta, w ocenie Sądu, dotyczy również innych równoważnych z zapłatą form wygaszania zobowiązań podatkowych, np. ich umorzenia, zaniechania poboru, przeniesienia na Skarb Państwa praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe oraz innych, jeżeli zdarzenia te miały miejsce już po uruchomieniu egzekucji, a konkretnie po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, analizowany przepis ani nie ustanawia obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych (opłat za czynności egzekucyjne i opłat manipulacyjnych), ten bowiem wynika z art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a., ani też tym bardziej, nie statuuje jakiegokolwiek zwolnienia od tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 524/07), które jak należy przyjąć, wnosząc z argumentacji Spółki, mogłoby być wywodzone z tej regulacji na zasadzie wnioskowania a contrario. Jednakże ten sposób rozumowania stanowi tylko jeden z wielu środków stosowanych i pomocnych przy dokonywaniu wykładni przepisów. Nie ma on charakteru uniwersalnej i generalnej zasady, która mogłaby być bezkrytycznie przyjęta i dlatego powinien być stosowany z należytą ostrożnością i rozwagą, w przeciwnym bowiem razie prowadzić może do mylnych wniosków. I tak, w ocenie Sądu, w odniesieniu do analizowanej normy prawnej nie ma żadnych podstaw, aby ze sformułowania "zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne (...)" można było zasadnie wywieść, nawiązując do treści art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, iż każde inne (poza zapłatą) wymienione tam zdarzenie powodujące wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, powoduje zwolnienie od obowiązku uiszczenia tych opłat. Niezasadne są zarzuty Spółki dotyczące powołania przez organ egzekucyjny w podstawie prawnej wydanego postanowienie jedynie przepisów o charakterze procesowym i braku wskazania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Wprawdzie w samej sentencji postanowienia istotnie wskazano jedynie art. 17 § 1 i art. 64c § 7 u.p.e.a., jednakże w uzasadnieniu powołano i omówiono przepisy, które ustanawiają obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych oraz określają moment powstania tego obowiązku (art. 64 § 1 pkt 4 i § 9 pkt 2 u.p.e.a.- w zakresie opłaty za czynności egzekucyjne i art. 64 § 6 i § 10 u.p.e.a. - w zakresie opłaty manipulacyjnej). Odniesiono się także do tych przepisów, wskazanych przez Spółkę, które w jej ocenie, obowiązek ten znosiły. Podkreślana w skardze okoliczność, iż postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych wydane zostało po upływie 7 lat od dnia wygaśnięcia należności Skarbu Państwa, również sama w sobie nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, iż obowiązek ten już nie istnieje. Można tylko wskazać, iż Spółka zawarła porozumienie ze Skarbem Państwa co do "należności głównej", a więc zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w którym to porozumieniu przewidziano objęcie przez Skarb Państwa akcji Spółki w zamian za te zaległości. Natomiast poza ramami tego porozumienia znalazły się koszty postępowania egzekucyjnego. W stosunku do tych kosztów Spółka, jak już była o tym mowa, wystąpiła z wnioskiem o ich rozłożenie na raty. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyraził zgodę na spłatę kosztów egzekucyjnych w trzech ratach płatnych w 2008 r. Z akt sprawy wynika także (pismo z dnia 7 grudnia 2004 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., karta nr 105 akt adm.), iż kwestia umorzenia kosztów egzekucyjnych była elementem planu restrukturyzacji Spółki. Należy więc przyjąć, iż planu tego nie udało się wdrożyć w życie, tym samym obowiązek uiszczenia tych opłat trwał nadal, a Spółka nie wywiązała się z ich płatności w terminach wyznaczonych w powyższym postanowieniu, gdyż zaczęła kwestionować - co do zasady - istnienie po jej stronie takiego obowiązku. W kwestii istnienia, bądź nie, obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych a tym samym prawidłowości wydanego w niniejszej sprawie na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienia w sprawie tych kosztów, nie mogą mieć pierwszorzędnego i rozstrzygającego znaczenia podnoszone w skardze i związane zwłaszcza z faktem umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, trudności interpretacyjne i proceduralne związane z praktycznym trybem dochodzenia w takim przypadku kosztów egzekucyjnych - na poparcie czego Spółka powołuje się w skardze na założenia do projektu ustawy o zmianie u.p.e.a. (projekt z dnia 25 maja 2010 r. w zakresie nowelizacji art. 64c § 6 u.p.e.a.). W cytowanych już wcześniej, wydanych w niniejszej sprawie wyrokach sądów administracyjnych wyraźnie wskazywano na odrębność postanowienia wydawanego na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a. ( w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego) i postanowienia wydawanego na podstawie art. 64c § 7 tej ustawy (w sprawie kosztów egzekucyjnych) a tym samym na rozdzielność orzekania w obu tych kwestiach, co we wstępnej fazie sporu było jednym z jego zasadniczych elementów. W wielokrotnie już wspominanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08, Sąd ten stwierdził wprost, iż wzgląd na zasady koncentracji i unifikacji kosztów postępowania, prowadzi do wniosku, że postanowienie z art. 64c § 7 u.p.e.a. może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (także przez umorzenie postępowania). Stanowisko to zostało także powtórzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 505/09. Gdyby więc w ocenie orzekających dotychczas w tej sprawie sądów (w prawomocnych wyrokach), wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, przesądzało kwestię kosztów egzekucyjnych, to niewątpliwie sądy te dałyby temu wyraz, a nie nakazywały przeprowadzenie postępowania w trybie przepisów rozdziału 6 działu I u.p.e.a. W związku z przedstawionymi wyżej rozważaniami, Sąd nie podziela więc także zaprezentowanego w skardze stanowiska Spółki na poparcie zarzutu naruszenia art. 60 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W ocenie Sądu, uchylenie czynności egzekucyjnych, czy to na skutek, jak w powyższym przepisie, umorzenia postępowania egzekucyjnego, czy też, jak było to w niniejszej sprawie - już wcześniej, jeżeli nie zostało to dokonane z tego powodu, iż czynność egzekucyjna była niezgodna z prawem, nie ma wpływu na kwestię istnienia obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych, w tym opłat związanych z dokonaniem tych czynności. Gdyby miało być inaczej, ustawodawca niewątpliwie dałby temu wyraz. Zdaniem Sądu, jeżeli chodzi o kwestię istnienia obowiązku uiszczenia określonej daniny czy też opłaty (tu kosztów egzekucyjnych), muszą istnieć jednoznaczne i wyraźne normy prawne - nie tylko w zakresie określenia przypadków, w których obowiązek taki powstaje, ale również, jeżeli chodzi przypadki, kiedy obowiązek ten wygasa lub z innych przyczyn osoba zobowiązana nie ma już powinności ich uiszczenia. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż organy obu instancji w wydanych w sprawie postanowieniach w przedmiocie kosztów egzekucyjnych prawidłowo przyjęły, iż Spółka jest nadal zobowiązana do uiszczenia tych kosztów, albowiem nie miały miejsca żadne zdarzenia, z którymi ustawa wiązałaby skutek w postaci zwolnienia Spółki z tego obowiązku. Zgodzić się można z podnoszoną w skardze argumentacją, przytaczaną w kontekście powołanych przez Spółkę orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odnoszących się do sądowego postępowania egzekucyjnego (ustawy o komornikach sądowych), iż przyjęte w u.p.e.a. rozwiązania prawne dotyczące kosztów egzekucyjnych zwłaszcza sposobu określania ich wysokości, braku "górnych ograniczeń" tych kosztów oraz powiązania ich wysokości z efektami i nakładem pracy organów egzekucyjnych, są dosyć restrykcyjne i sztywne i z tego punku widzenia mogą budzić wątpliwości, co do prawidłowego spełniania funkcji, dla jakiej zostały one ustanowione. Nie oznacza to automatycznie, iż te - obowiązujące od wielu lat w niezmienionej, co do ich istoty formie - rozwiązania prawne są niekonstytucyjne. Przy rozważaniu tej kwestii należy zwrócić uwagę na te uregulowania u.p.e.a., których w takim kształcie nie ma we wspominanej przez Spółkę ustawie o komornikach sądowych, które przewidują możliwość umarzania kosztów egzekucyjnych, m.in. w przypadkach, w których zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów postępowania egzekucyjnego bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, bądź też w przypadku, gdy za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny (art. 64e u.p.e.a.). W tym też kontekście należy rozpatrywać podnoszone w skardze zastrzeżenia odnośnie konstytucyjności przepisów u.p.e.a. dotyczących kosztów egzekucyjnych. Ustanowienie zacytowanych wyżej regulacji prawnych, pozwalających na umorzenie kosztów egzekucyjnych łagodzi i osłabia dosyć surowe rozwiązania prawne w zakresie tych kosztów, a więc może i powinno być też traktowane w kategoriach swoistego rodzaju "bariery prawnej" niedopuszczczającej do powstania sytuacji nieakceptowalnych z punktu widzenia chronionych konstytucyjnie wartości, zwłaszcza tych wywiedzionych z art. 2 Konstytucji RP. Ważny interes publiczny, o którym mowa w art. 64e § 1 pkt 2 u.p.e.a., jako przesłanka umożliwiająca umorzenie kosztów egzekucyjnych, nie może być rozumiany jako pojęcie stojące w opozycji do norm konstytucyjnych - wręcz przeciwnie - sposób rozumienia i zakres zastosowania przepisu zawierającego to pojęcie powinny być interpretowane właśnie z uwzględnieniem chronionych konstytucyjnie wartości. W rozpoznawanej sprawie Spółka z możliwości takich, tj. wnioskowania o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie korzystała, albowiem kwestionowała co do zasady istnienie obowiązku ich ponoszenia. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski i nie dopatrując się w zaskarżonym postanowieniu takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jego wyeliminowania z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.