III SA/Wa 505/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi F. S.A. (dawna nazwa "D." S.A.) z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. S.A. (dawna nazwa "D." S.A.) z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm. dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej F S.A. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie w jakim dotyczyło ono obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: V, VI, XII 1997 r., IV, V, VI, VII, XI, XII 1998 r., I, X, XI 1999 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lipca 2002 r. wystawił wobec D.. z/s w W. tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...], obejmujące podatek dochodowy od osób prawnych za okresy: V, VI, XII/1997; VI, VII, XI, XII/1998 oraz za okres: I, X, XI/1999. Następnie dnia 30 lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił dwa kolejne tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...], obejmujące podatek dochodowy od osób prawnych za okresy: IV i V/1998. Zawiadomieniami z dnia 5 i 6 sierpnia 2002 r. od numeru [...] do US [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką. Zajęcia udziałów dokonano w 38 spółkach. W dniu 6 sierpnia 2002 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości zobowiązanej spółki poprzez spisanie protokołów zajęć. Dnia [...] września 2003 r. zawarto porozumienie pomiędzy Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej, Bankiem M. S.A., Bankiem H. w W. S.A., Bankiem P. S.A., Bankiem P.., Bankiem S. , Bankiem S.A., E. [...] Bank, K. Ltd., D. S.A w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań D. S.A. Skarżąca spółka wnioskiem z dnia [...] września 2003 r. wystąpiła do organu egzekucyjnego o rozłożenie na raty obciążających ją kosztów egzekucyjnych powołując się na trwający proces restrukturyzacji jej zadłużenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003r. uwzględniając żądanie zobowiązanej spółki rozłożył koszty egzekucyjne na trzy raty. Kolejnym wnioskiem z dnia [...] listopada 2003 r. D. S.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o złożenie wniosków o wykreślenie zabezpieczeń ustanowionych na majątku nieruchomym zobowiązanej Spółki i wycofanie wniosków o ustanowienie zabezpieczeń na tym majątku oraz o uchylenie zajęć ruchomości i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, powołując się na ustalenia zawartego porozumienia. Naczelnik skierował wnioski o wykreślenie hipotek przymusowych i wnioski o wycofanie wniosków o dokonanie wpisu, uchylił zajęcia udziałów i zajęcia majątku ruchomego. Z akt sprawy wynika również, iż Naczelnik skierował wnioski o wykreślenie zastawów. W dniu 1 grudnia 2003 r. pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta W. a D. została zawarta umowa, na mocy której Skarb Państwa objął akcje imienne skarżącej spółki w zamian za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997-1999 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 66 § 1 pkt 1,§ 2 pkt 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) stwierdził wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997 – 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007 r. uzupełnionym następnie pismem z dnia [...] lutego 2007 r. strona skarżąca wystąpiła o wydanie postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego ze skutkami uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych i stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku uiszczenia opłat za czynności egzekucyjne. Zdaniem strony skarżącej z brzmienia art. 64 § 8 u.p.e.a. można wyinterpretować, że w przypadku wygaśnięcia obowiązku w inny sposób niż poprzez zapłatę koszty egzekucyjne nie są należne. W przepisie tym ustawodawca stanowi, że w przypadku zapłaty egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, zobowiązany ma obowiązek uiścić należną opłatę manipulacyjną oraz opłaty za czynności egzekucyjne i wydatki egzekucyjne. Spółka wskazała, że w jej przypadku doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w inny sposób niż zapłata tj. wskutek przejęcia majątku podatnika w zamian za zaległości podatkowe na podstawie art. 66 § 1 pkt 1 O.p. zatem wskazany przepis nie ma do niej zastosowania. W ustawie brak jest normy, która nakładałaby obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych w przypadku, gdy po okoniu czynności egzekucyjnej zobowiązanie wygasło w inny sposób niż przez zapłatę. Zdaniem skarżącej spółki wraz z wygaśnięciem obowiązku głównego – wygasają obowiązki uboczne z nim związane. Z interpretacji art. 64c § 6 u.p.e.a. wynika, że gdy istnieje należność, tytuł egzekucyjny służy również zaspokojeniu kosztów egzekucyjnych, mimo że koszty egzekucyjne nie są wymienione wśród należności, na które wystawiony jest tytuł wykonawczy. Skoro zatem odpada podstawa prawna do egzekwowania należności to brak jest podstaw prawnych do dochodzenia należności, na które tytuł wykonawczy nie został wystawiony. Ponadto w sytuacji, gdy doszło do efektywnego zaspokojenia wierzyciela na podstawie innej czynności niż zapłata można stwierdzić, iż w takim przypadku koszty egzekucyjne nie są należne. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy prowadzeniem egzekucji skierowanej do innego majątku z efektywnym wykonaniem zobowiązania w szczególny sposób. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wskazane przez skarżącą spółkę przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać przez organ uwzględnione z tego względu, że skarżącą spółka nie uiściła kosztów egzekucyjnych. Koszty te na podstawie art. 64c § 6 u.p.e.a. w zakresie egzekucji należności pieniężnej dochodzone są na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność główną. Z tego względu zdaniem organu uwzględnienie wniosku strony skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego uniemożliwiłoby egzekucję kosztów egzekucyjnych, gdyż w przypadku umorzenia postępowania brak byłoby tytułu stanowiącego podstawę do dochodzenia kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu z dnia [...] kwietnia 2007 r. skarżąca spólka podtrzymała swoje stanowisko prezentowane we wniosku o umorzenie postępowania, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone nie tylko ze skutkami uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych ale i ze skutkiem wygaśnięcia opłat za czynności egzekucyjne, ponieważ nie ma możliwości dochodzenia tych opłat. Zarzuciła też organowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, art. 64 § 8 oraz przepisu art. 64c § 6 u.p.e.a. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że przepis art. 64 § 8 u.p.e.a. nie zwalnia dłużnika z obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych tylko w przypadku zapłaty egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Przepis ten nie reguluje natomiast sytuacji, gdy w po dokonaniu czynności egzekucyjnej doszło do wygaśnięcia obowiązku w związku z zaspokojeniem wierzyciela w inny sposób niż przez zapłatę. Oznacza to, iż wraz z wygaśnięciem obowiązku głównego - wygasają obowiązki uboczne z nim związane (koszty egzekucyjne). Natomiast z art. 64c § 6 u.p.e.a. wynika, iż koszty egzekucyjne są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną. Zdaniem strony skarżącej, przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że gdy istnieje dochodzona należność to tytuł egzekucyjny służy również zaspokojeniu kosztów egzekucyjnych, mimo że koszty egzekucyjne nie są wymienione wśród należności, które obejmuje tytuł wykonawczy. Organ egzekucyjny nie może wystawić odrębnego tytułu wykonawczego na koszty egzekucyjne ponieważ pobierane są one przy egzekucji należności, bądź w momencie dobrowolnej zapłaty należności przez dłużnika. Zatem, gdy odpada podstawa prawna do egzekwowania należności głównej objętej tytułem wykonawczym to brak jest podstaw prawnych do dochodzenia należności, na które tytuł wykonawczy nie został wystawiony. W uzupełnieniu zażalenie strona zarzuciła organowi naruszenia przepisu art. 59 § 3 u.p.e.a. egzekucyjnym w administracji. Organ dokonał podziału postępowania na "wygasłe" w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997 - 1999 oraz "zawieszone" w zakresie kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowieni w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a skutki jego wydania określa art. 60 u.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. nr [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie, w jakim dotyczyło ono obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: V, VI, XII/1997; IV, V, VI, VII, XI, XII/1998; I, X, XI/1999 egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i o numerach: [...] i [...] W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe, dochodzone od skarżącej spółki w drodze postępowania egzekucyjnego zostało zaspokojone przez przejęcie przez Skarb Państwa akcji imiennych należących do spółki, jednakże nie zostały zaspokojone koszty egzekucyjne prowadzone w stosunku do skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego. Po stronie zobowiązanej spółki nie ciąży już obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazany na tytułach wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i o numerach: [...] i [...]. z tego względu, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych podlega umorzeniu, jednak tylko w zakresie zobowiązań podatkowych wskazanych w tytułach wykonawczych. Organ wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowaniu na podstawie tytułu wykonawczego podlegają nie tylko należność główna wskazana w tytule, należne od niej odsetki i koszty upomnienia należne wierzycielowi, ale także koszty egzekucyjne powstałe podczas postępowania egzekucyjnego, należne organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z treścią art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia, zaś zgodnie z art. 64c § 5 i § 6 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów u.p.e.a., a koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy u.p.e.a. stanowią inaczej. Przepis art. 64c § 6 u.p.e.a. wyklucza możliwość wystawienia wobec zobowiązanego odrębnego tytułu wykonawczego obejmującego koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie zakwestionowała wysokości kosztów egzekucyjnych, to organ egzekucyjny będzie nadal dochodził kwoty kosztów egzekucyjnych na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych w sytuacji, gdy zobowiązana spółka uchybi płatności rat kosztów egzekucyjnych ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003r., tj.: - pierwsza rata płatna na dzień 30 stycznia 2008 r., - druga rata płatna na dzień 30 kwietnia 2008 r., - trzecia rata płatna na dzień 30 lipca 2008 r. Organ powołał się na generalną zasadę określoną w art. 64c u.p.e.a., zgodnie z którą koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Ograniczenia tej zasady wynikają wprost z przepisów ustawy dotyczących kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a.) i stanowią, że warunkiem koniecznym do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest wykazanie w sposób jednoznaczny i przekonujący, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. do obciążenia wierzyciela kosztami tj: niezgodne z prawem wszczęcie postępowania egzekucyjnego spowodowane przez wierzyciela lub gdy w trakcie wszczętego prawidłowo postępowania nastąpiło takie zubożenie dłużnika, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych, a stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje, iż wskazane wyżej przypadki nie wystąpiły. Instytucją umożliwiającą zwolnienie zobowiązanego z obciążenia go kosztami egzekucyjnymi jest, zdaniem organu, jedynie instytucja umorzenia tych kosztów na wniosek zobowiązanego przewidziana w art. 64e u.p.e.a. Skoro umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego zostało uregulowane w sposób odrębny, to nie można twierdzić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie skutkuje jednoczesnym umorzeniem kosztów tego postępowania. Organ wskazał, że co do zasady umorzenie kosztów egzekucyjnych nastepuje na wniosek zobowiązanego. Odstępstwo od tej zasady zawiera jedynie przepis art. 64e § 4a u.p.e.a., który stanowi że organ egzekucyjny z urzędu umarza koszty z tytułu opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a., jeżeli opłaty te nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego i powstały w zgodnie z prawem wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ wykonujący. Jednakże w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania. Na wskazane na wstępie postanowienie skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, w zakresie uzasadnienia postanowienia i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej jego uzasadnienia. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez błędne jego uzasadnienie oraz art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1, art. 64 § 8, art. 64c § 6 u.p.e.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uchylenie czynności egzekucyjnych w stanie faktycznym sprawy nie spowodowało umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w całości. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, co do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może jednak zgodzić się z tezami i wnioskami zawartymi w uzasadnieniu tego postanowienia w zakresie, w jakim organ dokonuje analizy wpływu uchylenia czynności egzekucyjnych oraz umorzenia postępowania na obowiązek zapłaty przez spółkę kosztów egzekucyjnych. Spółka wskazywała, że zgodnie z treścią przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a. zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Zdaniem spółki przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązany zapłaci egzekwowany obowiązek. W ocenie spółki przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, który wystąpił w niniejszej sprawie tj. w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek wygasł wskutek przeniesienia majątku za zaległości podatkowe na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 66 § 1 pkt 1 O.p. Spółka wskazywała, że wskazane w art. 59 § 1 pkt 6 O.p. przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego odrębnym od zapłaty, która wskazana jest w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Spółka wskazywała, że w dniu 12 grudnia 2003 r. organ egzekucyjny dokonał uchylenia zajęcia praw majątkowych spółki w postaci udziałów w spółce z o.o. Po dniu 12 grudnia 2003r., tj. po uchyleniu zajęć egzekucyjnych należało, zdaniem strony, uznać, że w postępowaniu egzekucyjnym nie została dokonana żadna skuteczna czynność egzekucyjna, w związku z dokonaniem której mogłyby powstać jakiekolwiek koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne powstały w związku z dokonaniem przez organ czynności egzekucyjnej, która następnie została przez ten organ uchylona. Organ egzekucyjny odstąpił od stosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 96j u.p.e.a., uchylił własną czynność egzekucyjną i w ten sposób zniweczył skutek w postaci powstania kosztów egzekucyjnych za zajęcie prawa majątkowego. Natomiast przeniesienie własności prawa majątkowego w drodze umowy cywilnoprawnej spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i od tegoż momentu organ podatkowy nie może skutecznie żądać od podatnika jego wykonania. W opinii spółki konsekwencją takiego stanu jest fakt, że koszty egzekucyjne, powstałe w tym postępowaniu, zostały umorzone w wyniku uchylenia czynności egzekucyjnych ale nie jako konsekwencja umorzenia postępowania egzekucyjnego, lecz w wyniku wyraźnego uchylenia tych czynności przez organ egzekucyjny w dniu 12 grudnia 2003 r. Wskutek uchylenia tych czynności w dniu 12 grudnia 2003 r. wygasło także – w konsekwencji braku kosztów egzekucyjnych podlegających uiszczeniu w postępowaniu egzekucyjnym – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożeniu na raty kosztów egzekucyjnych powstałych przed uchyleniem czynności egzekucyjnych (zajęć praw majątkowych). Czynności egzekucyjne nie mogły zatem ponownie - w wyniku umorzenia postępowania - zostać uchylone, podobnie - koszty egzekucyjne już raz umorzone nie mogły zostać ponownie umorzone w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Po uchyleniu pismami z dnia 12 grudnia 2003 r. czynności egzekucyjnych organ nie podjął żadnych innych czynności egzekucyjnych, które mogłyby spowodować powstanie kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji wierzyciel powinien pokrywać koszty egzekucyjne, bowiem nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Na potwierdzenie tego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2659/04 w myśl którego wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych, jak i prawnych. Na tej podstawie strona uznała, że organ odwoławczy dokonując analizy treści przepisów u.p.e.a. w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego nie przeprowadził pełnej analizy skutków prawnych podejmowanych przez organ egzekucyjny i organ nadzoru w tym postępowaniu rozstrzygnięć i czynności. Spółka ponownie podkreśliła, że uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych co do zasady powoduje umorzenie należnych za nie kosztów egzekucyjnych. Wniosek przeciwny oznaczałby, że dopuszczalne jest czerpanie przez organ egzekucyjny korzyści mimo uchylenia środka egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2008 r. strona skarżąca wskazała, że ze względu na wskazanie w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 60 § 1 u.p.e.a. Dokonując wykładni tegoż przepisu strona ponownie wskazała, że uchylenie czynności egzekucyjnych powoduje w efekcie uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego. Skutkiem zastosowania art. 60 § 1 u.p.e.a. jest to, że w sensie prawnym czynność egzekucyjna jest uchylona, a więc uznawana za niebyłą, więc i środek egzekucyjny należy uznać za niezastosowalny. Wyrokiem z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/07 uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu Sąd ten podkreślił, iż organ drugiej instancji zasadnie uznał, że prowadzone w stosunku do skarżącej spółki postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż zobowiązania podatkowe wskazane w tytułach wykonawczych, na podstawie których prowadzono to postępowanie, wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 O.p. wskutek przeniesienia przez skarżącą spółkę na Skarb Państwa praw majątkowych - art. 66 § 1 pkt 1 O.p. w zamian za te zobowiązania. Sąd I instancji uznał także, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 138 k.p.a., art. 144 k.p.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a., gdyż organ umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie egzekwowanej należności podatkowej natomiast w ogóle nie rozstrzygnął w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie kosztów egzekucyjnych. Natomiast sprawa dotyczyła wniosku strony skarżącej o umorzenie całości postępowania egzekucyjnego. Jeżeli organ uważał, że należy umorzyć postępowanie w części, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w tej części natomiast w pozostałej części odmówić umorzenia postępowania, czego nie uczynił. Opisane naruszenia prawa, z uwagi na ich wpływ na wynik sprawy uzasadniały, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, nie tylko zaś tylko jego uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie wymienionych przepisów prawa: a) art. 64 § 8 oraz art. 64c § 6 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 17 § 1 u.p.e.a. oraz art. 107 § 3, art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 k.p.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Na wskazanych podstawach wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a., bowiem istotą zapłaty jest zaspokojenie roszczeń wierzyciela, w tym konkretnym przypadku organu podatkowego. Zapłatę należy traktować, jako zaspokojenie należności wierzyciela. Wierzyciel, który dochodził przymusowego zaspokojenia roszczeń podatkowych został w konsekwencji zaspokojony w sposób, o którym mowa w art. 66 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślił, że zastosowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zawężająca wykładnia pojęcia "zapłaty" z art. 64 § 8, u.p.e.a. stoi w sprzeczności z ustawowo uregulowanymi formami (sposobami) zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 O.p.), które polegają na dokonaniu majątkowego przysporzenia na rzecz. Nie można więc przy wykładni art. 64 § 8 u.p.e.a., w ocenie autora skargi kasacyjnej, pomijać znaczenie funkcjonalnego pojęcia "zapłata" użytego w tym przepisie. Nie można również twierdzić, że funkcjonalne rozumienie tego słowa powoduje stosowanie analogii. Konsekwencją zastosowania błędnej wykładni art. 64 § 8 u.p.e.a. jest również błędna wykładnia art. 64c § 6 u.p.e.a. Skarżący wskazał również, że organ egzekucyjny może umorzyć koszty egzekucyjne w przypadku stwierdzenia jednej z przesłanek wskazanych w art. 64e § 2 u.p.e.a. Postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych jest więc odrębnym postępowaniem. Odrębne uregulowanie problematyki kosztów tego postępowania powoduje, że nie można mówić o jednoczesnym automatycznym umorzeniu kosztów w przypadku, gdy zachodzi przesłanka umorzenia postępowania z art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy. Błędem strony składającej wniosek było utożsamianie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z umorzeniem kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e tej ustawy. Organy obu instancji prawidłowo orzekały w granicach złożonego wniosku i zasadnie nie orzekały w przedmiocie umorzenia kosztów. Stwierdzenia zawarte w zaskarżonym wyroku, dotyczące naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. są zatem niezasadne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W pierwszej kolejności podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał prawidłowo podstaw kasacyjnych, na których oparł skargę z tego powodu, że do takiego naruszenia w ogóle nie doszło. Podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, w tym zakresie oparte są na błędnym uznaniu organu egzekucyjnego, iż Sąd I instancji, jak i skarżący zarzucali organom brak rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e u.p.e.a. Skarżąca nie składała w toku postępowania egzekucyjnego wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Umorzenie postępowania i wcześniejsze uchylenie czynności egzekucyjnych spowodowało wygaśnięcie obowiązku zapłaty tych kosztów z mocy prawa. Odnosząc się do drugiej z powołanych podstaw skargi kasacyjnej wskazano, że nie zachodzi zarzucane naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. skoro organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, a organ odwoławczy - pomimo ponownego żądania umorzenia w całości postępowania zawartego w zażaleniu - nie umorzył całego postępowania, lecz jedynie jego część. Organ ten powinien w części, której dotyczyła odmowa umorzenia postępowania zamieścić takie rozstrzygnięcie w sentencji postanowienia, a nie w jego uzasadnieniu. Organ odwoławczy nie rozpatrzył zażalenia w pełnym zakresie i nie rozstrzygnął wniosku zawartego w zażaleniu z dnia 18 kwietnia 2008r. Nadto wydanie postanowienia w sprawie tych kosztów następuje po zakończeniu całego postępowania egzekucyjnego. Skoro postępowanie egzekucyjne jest nadal w toku należy uznać, że nie rozpoczął biegu termin do zgłoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Przedstawiając w dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę obszerną argumentację dotyczącą sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz reguł wykładni, wspartą przywołaniem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktryny popierającą argumentację zawartą w wyroku Sądu I instancji podkreślono, że po dniu 1 stycznia 2003 r. "zapłata" zobowiązania podatkowego jest całkowicie odmiennym sposobem wygaśnięcia zobowiązania np. od przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, czy przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od F. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął w sprawie, że postanowienie o umorzeniu postępowania, wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a., powinno obejmować także ustalenie kosztów postępowania i znaleźć wyraz w treści negatywnego rozstrzygnięcia organu - odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów. Spowodowało to przeniesienie sporu o zasadę ponoszenia kosztów egzekucyjnych na płaszczyznę rozstrzygnięcia o istocie prowadzonej egzekucji, choć zarówno przesłanka umorzenia egzekucji, jak i jej wpływ na toczące się postępowanie, co do obowiązków objętych tytułami wykonawczymi, nie budziła wątpliwości i nie była w sprawie sporna. Z tej przyczyny zarzut procesowy, postawiony w drugiej z powołanych podstaw skargi kasacyjnej, należało zdaniem NSA uznać za usprawiedliwiony bowiem uchybienie Sądu I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie kwestii, czy wnioski formułowane przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym zawierały, poza okolicznościami uzasadniającymi umorzenie postępowania z przyczyny wymienionej w 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., żądania podlegające rozstrzygnięciu w innym trybie (także w aspekcie funkcjonalnym i czasowym) oraz faktycznej możliwości wyegzekwowania od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych (jeśli zachodziłyby przesłanki jego odpowiedzialności za te koszty co do zasady) nie były objęte sformułowaną skutecznie podstawą skargi kasacyjnej, zatem pozostały poza zakresem niniejszego orzeczenia NSA wskazał, że w odniesieniu do argumentów powoływanych przez strony, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że umorzenie kosztów egzekucyjnych powinno być przedmiotem odrębnego postępowania ustawa nie posługuje się też innym pojęciem "umorzenia" kosztów egzekucyjnych albo też pojęciem "wygaśnięcia" tych kosztów, lecz wskazuje przypadki szczególne, w których koszty te obciążają wierzyciela bądź też nie obciążają ani wierzyciela ani zobowiązanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie, jak wyżej wskazano, na skutek skargi kasacyjnej Strony, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.)., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08 wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane w trybie art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. dalej jako "u.p.e.a."). w zw. podstawami wymienionymi w poszczególnych punktach § 1 art. 59 u.p.e.a. nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, choć ze względu na określoną przyczynę umorzenia może mieć wpływ na zasadę ich ponoszenia oraz wysokość. W przypadku, gdy spór dotyczy tylko ustalenia (zasady) ponoszenia kosztów egzekucyjnych jego granice wyznaczać powinno postępowanie prowadzone w trybie przepisów Rozdziału 6 Działu I u.p.e.a. Skoro więc postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. w zw. z podstawami wymienionymi w poszczególnych punktach § 1 art. 59 u.p.e.a. nie dotyczy kosztów egzekucyjnych to organ w wypadku zaistnienia przesłanek do umorzenia postępowania, o których mowa w § 1 art. 59 u.p.e.a., winien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego . W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe, dochodzone od Skarżącej spółki w drodze postępowania egzekucyjnego zostało zaspokojone przez przejęcie przez Skarb Państwa akcji imiennych należących do spółki. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek wygasł w toku postępowania egzekucyjnego w inny sposób niż przez wyegzekwowanie obowiązku będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż postępowanie to staje się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji umorzył co prawda postępowanie egzekucyjne jednak zastosował w komparycji rozstrzygnięcia rozwiązanie nie znane ustawie kodeks postępowania administracyjnego, a mianowicie, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie, w jakim dotyczyło ono obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: V, VI, XII/1997; IV, V, VI, VII, XI, XII/1998; I, X, XI/1999 egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i o numerach: [...] i [...]. Z przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. który ma w tej sprawie zastosowanie, wynika, że organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji. Zgodnie z przepisem art. 126 k.p.a. - do postanowień stosuje się przepisy odnoszące się do decyzji. Zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "umarza postępowanie pierwszej instancji", w istocie znaczy ono tylko tyle, co - umarza postępowanie w sprawie" (I SA/Gd 514/96, niepubl.) Organ odwoławczy, uchylając postanowienie organu I instancji, ma obowiązek orzec w tym zakresie co do istoty w całości. Użycie w komparycji rozstrzygnięcia sformułowania ,,w zakresie w jakim,, wskazuje, że organ nie rozstrzygnął sprawy w całości a jedynie w zakresie wskazanym. Tego typu rozstrzygnięcie, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, jest niezgodne z treścią art.138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. i dlatego też nie może pozostać w obrocie prawnym. Sąd uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż jak wskazano wyżej postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie winno być umorzone (art.59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a.), ponieważ zobowiązanie podatkowe wygasło w inny sposób, a więc postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Organ tymczasem wbrew zaistniałym przesłanką odmówił umorzenia postępowania powołując się na nieuregulowane koszty egzekucyjne, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W obecnej chwili sprawa wróciła na etap wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i ,,wygaśnięcia opłat za czynności egzekucyjne, gdyż takiego właśnie sformułowania użyła Skarżąca w piśmie z dnia 9 lutego 2007 r. Orzekając więc ponownie w niniejszej sprawie organ winien umorzyć postępowanie egzekucyjne i ustosunkować się do wniosku Skarżącej w sprawie kosztów egzekucyjnych. Rozpoznana sprawa dotyczyła umorzenia postępowania egzekucyjnego. W granicach tej sprawy nie mieściły się zatem kwestie związane z problematyką ewentualnych możliwości w zakresie dochodzenia kosztów egzekucyjnych, na które zwracały uwagę organy orzekające. Zasady ponoszenia kosztów egzekucyjnych zostały uregulowane w Rozdziale 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest więc, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Jak wskazał NSA w swym wyroku ,,ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadza reguły, że koszty są ustalane w formie jakiegoś aktu administracyjnego (tak R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne...,op. cit., s. 177 i n.). Tym samym ponoszenie kosztów egzekucyjnych podporządkowane jest zasadzie rządzącej należnościami wynikającymi z przepisu prawa. Ustawa przewiduje kompetencje do domagania się wydania postanowienia przez zobowiązanego lub też obowiązek jego wydania z urzędu, gdy koszty obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Zatem obligatoryjne lub fakultatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego zostało powiązane z zasadami rządzącymi ciężarem poniesienia tych kosztów (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowo- administracyjnych, Warszawa 2007, s. 348). Wzgląd na zasady koncentracji i unifikacji kosztów postępowania, prowadzi do wniosku, że postanowienie z art. 64c § 7 u.p.e.a. może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (także przez umorzenie egzekucji). Zasadę tę wprost statuuje § 8 wskazanego przepisu. Kosztów egzekucyjnych nie da się bowiem oznaczyć z góry i przewidzieć zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na zasadę ich ponoszenia lub wysokość. Do wydania tego postanowienia nie jest więc przeszkodą, że część lub nawet całość kosztów została już pobrana od zobowiązanego przy egzekucji należności głównej wynikającej z tytułu wykonawczego (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania...,op. cit., s. 349). Użyte w art. 64c § 7 u.p.e.a. wyrażenie "postanowienie w sprawie kosztów" należy zatem rozumieć w ten sposób, że może ono dotyczyć zarówno wysokości tych kosztów ale także zasady ich ponoszenia, w szczególności, gdy obciążają one wierzyciela. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane art. 64c § 3 lub § 4 u.p.e.a. decydujące o rozdziale tych kosztów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2007, II FSK 139/06 oraz z dnia 10 czerwca 2008, II FSK 524/07). W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie naruszyło przepis art. 138 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zastosowano w nim rozstrzygnięcie nieznane przepisom ustawy. Natomiast postanowienie organu pierwszej instancji naruszyło art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a . w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż odmówiono w nim umorzenia postępowania mimo istniejących przesłanek. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.