II FSK 1907/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 97/11 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 97/11, po rozpatrzeniu sprawy, oddalił skargę P. Spółka z o.o. z siedzibą w L., dalej powoływana również jako: "Spółka", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), określanej dalej, jako "P.p.s.a.". Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2006, złożonym w dniu 30 marca 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S., Spółka wykazała podatek należny w wysokości 1.718.560,00 zł. W dniu 20 czerwca 2008 r. Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006 r. CIT-8, w której wykazała podatek w kwocie 1.721.013,00 zł. Przyczyną złożenia powyższej korekty było wykazanie przez podatnika w poprzednim zeznaniu kosztów uzyskania przychodów w nieprawidłowej wysokości. Po zakończonej kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego Spółka w dniu 23 października 2008 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2006 r., w której uwzględniła ustalenia zawarte w protokole kontroli podpisanym w dniu 19 września 2008 r. wykazując podatek w wysokości 1.812.098,00 zł. W dniu 30 października 2008 r. Spółka złożyła ponowną korektę zeznania CIT-8 za 2006 r., w której wycofała się z ustaleń kontroli i wykazała podatek w wysokości 1.716.962,00 zł oraz wystąpiła jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 91.085,00 zł. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., z uwagi na wszczęte w dniu 5 grudnia 2008 r. postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości ww. podatku. Tym samym, korektę zeznania podatkowego z dnia 30 października 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do przepisu art. 81b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") uznał za bezskuteczną. Natomiast w dniu 16 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 1.722.587,00 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, wnosząc o określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z uwzględnieniem faktu, iż prawidłowo ustaliła kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Strona zwróciła także uwagę na brak rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji o wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz wskazała, iż odrębnym wnioskiem wniosła o uzupełnienie zaskarżonej decyzji w tej części. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 233 § 2 O.p. i wskazał, iż na organach orzekających ciąży obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób mieć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, czyli wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ podatkowy pierwszej instancji nie określił bowiem w decyzji z dnia 16 grudnia 2009 r. wysokości nadpłaty, ani nie dokonał tego w żadnej innej decyzji. Natomiast wskazując na art. 74a O.p. podkreślono, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe w sytuacji gdy stwierdzi, że kwota zobowiązania podatkowego jest niższa niż wartość, którą zapłacił podatnik, oprócz określenia podmiotowi w decyzji wysokości zobowiązania (art. 21 § 3), zobowiązany jest również do określenia w decyzji wysokości nadpłaty. Ponadto organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 122 O.p., a także jest niezgodna z przepisem art. 187 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. orzeczenie co do istoty sprawy na tym etapie postępowania, wobec powstałych wątpliwości, co do ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie wielkości nadpłaty, pozbawiłoby stronę, wynikającego z zasady dwuinstancyjności postępowania, prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 2 w związku z art. 125 i 127 O.p., poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w sprawie określenia P. sp. z o. o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.722.587 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co miało wpływ na wynik sprawy; 2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 235 oraz art. 127 O.p. poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji: - bez zgodnego z przepisami uzasadnienia poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Spółki, stanowiących podstawę wnoszonego odwołania i wskazania okoliczności faktycznych, które należy badać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - w zakresie odnoszącym się do tych zarzutów, - odnosząc się z urzędu do kwestii nadpłaty podatku, co do której toczy się postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki o uzupełnienie decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. art. 120, 121, 122, 124 O.p. poprzez dopuszczenie się naruszeń postępowania wskazanych w punkcie 1 i 2 wyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka wskazała, iż cały wywód organu podatkowego uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a także wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy odnosi się do kwestii pominięcia rozstrzygnięcia w zakresie określenia nadpłaty za 2006 r. i wadliwości zaskarżonej decyzji w tym zakresie, pomijając kwestię odpisów amortyzacyjnych, a takie rozstrzygnięcie jest zdaniem Spółki wadliwe. W ocenie Spółki zarzut zgłoszony w odwołaniu dotyczący nieprawidłowego zaliczenia w 2006 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, dla rozpoznania jego zasadności, nie wymagał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ani w całości ani w części. W jej ocenie, kwestia jaką miał zająć się organ odwoławczy, powinna objąć prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Kwestia określenia nadpłaty zdaniem skarżącej Spółki, nie wymaga uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale jej uzupełnienia stosownie do art. 213 § 2 O.p. zgodnie z odrębnym wnioskiem zgłoszonym przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, dalej jako: "WSA", wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. skargę oddalił. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd powołał treść art. 74a O.p., zgodnie z którym, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Analiza brzmienia przepisu pozwala wskazać jednoznacznie, że użyty przez ustawodawcę zwrot "wysokość nadpłaty określa organ podatkowy" - nie pozostawia wątpliwości, że jest to ustawowy obowiązek organu podatkowego. Poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty w każdym innym przypadku. Nie może być tak, że mimo istnienia tego obowiązku, organ podatkowy potraktuje określenie wysokości nadpłaty, jako "stanu techniczno-rachunkowego", który nie wymaga działania organu w formie przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a O.p. określić wysokość nadpłaty. Określenie zobowiązania w kwocie niższej od zapłaconej powoduje, że powstaje nadpłata, organ podatkowy musi zatem - co wynika z art. 74a - określić jej wysokość. Jest to działanie, które prowadzi do jednoznacznego określenia tej nadpłaty, co jest ważne zwłaszcza wówczas, gdy są wątpliwości co do jej kwoty. Sąd pierwszej instancji przytoczył, że w trakcie postępowania organ stwierdził, że dochód i podatek za badany rok powinien być mniejszy niż wykazał i zapłacił podatnik w kwocie 1 812 098,00 zł i określił zobowiązanie w kwocie 1 722 587,00 zł zatem na mocy art. 74a o.p., organ podatkowy zobowiązany był jednocześnie określić wysokość nadpłaty za ten okres. Jedynie z tej decyzji bowiem może wynikać wysokość nadpłaty. Odnosząc się do wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., którego naruszenie zarzuca skarżąca Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, o braku podstaw do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, co do jej istoty, tj. co do nadpłaty. Nie może bowiem on wydać decyzji rozstrzygającej istotę sprawy, zarówno dlatego, że musiałby orzekać w przedmiocie co do którego nie wypowiadał się organ pierwszej instancji, jak i dlatego, że rozstrzygnięcie musiałby oprzeć na ustaleniach wywiedzionych z materiału wyłącznie przez siebie zgromadzonego i ocenionego. Jeżeli już samo wyliczenie czynności, które organ odwoławczy uznał za nieodzowne dla należytego wyjaśnienia sprawy wskazuje, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, to gdyby organ ten uzupełnił w tym zakresie postępowanie i sam dokonał niezbędnych ustaleń, tym samym rażąco naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Sąd podkreślił, że obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle art. 233 § 2 O.p., istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego. Ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, która rodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego albo w całości, albo w znacznej części, nie mieści się w kompetencji organu odwoławczego, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p., co ma miejsce w niniejszej sprawie skoro organ pierwszej instancji w ogóle nie podjął ustaleń i rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Odnosząc się do kwestii możliwości określenia wysokości nadpłaty w drodze uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 § 2 O.p., o co wnosiła skarżąca w treści skargi, Sąd wskazał, że było to już przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 30/11, oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w zakresie dotyczącym określenia wysokości nadpłaty. Organ odwoławczy nie mógł również zastosować instytucji wymiaru uzupełniającego uregulowanej w przepisach art. 230 O.p. Za bezzasadny uznał także Sąd pierwszej instancji zarzut Spółki, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. Reasumując Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w S. wykazał w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Skoro zatem jest to orzeczenie formalne, to przedwczesna jest merytoryczna ocena prawidłowości oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ pierwszej instancji co do zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, opierając ją na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy niżej wskazanych przepisów prawa procesowego zawartego w O.p., co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 133 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie rozważeniu potrzeby i nie dokonaniu rozstrzygnięcia poza granicami skargi oraz wydanie wyroku bez uwzględnienia całego materiału zgromadzonego w sprawie, co spowodowało nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości mimo istnienia naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości mimo wydania jej z naruszeniem art. 233 § 2 i z art. 125 i 127 O.p. polegającym na uznaniu przez Sąd, że zgodne z przepisami jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości mimo wydania jej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 235 oraz art. 127 O.p. polegającym na uznaniu za zgodną z prawem decyzję organu drugiej instancji, która nie zawierała zgodnego z przepisami uzasadnienia, w której organ nie ustosunkował się do zarzutów Spółki stanowiących podstawę wnoszonego dowołania i nie dokonał wskazani okoliczności faktycznych, które należy badać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – w zakresie odnoszącym się do tych zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; e) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości mimo wydania jej z naruszeniem art. 120, 123, 122, 124 O.p. oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dowodowego sprowadzających się do uznania, że kwestia odpisów amortyzacyjnych za 2007 r. nie ma znaczenia dla sprawy, a także poprzez brak rozstrzygnięcia w wyroku, od którego wnoszona jest skarga kasacyjna o zarzutach oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ podatkowy wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji utrzymaniu w obrocie decyzji uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, pomimo naruszenia przez ten organ przepisów proceduralnych wskazanych wyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nie zasadne uznaje wywiedzione przez Spółkę na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej poza jednozdaniowym stwierdzeniem o braku dostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w dalszej części skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego zawartego w O.p., nie uzasadnia na czym miałoby polegać naruszenie wskazywanych przepisów wyżej powoływanych jednostek redakcyjnych P.u.s.a. oraz P.p.s.a. W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zastępować jego autora w formułowaniu argumentów, co do zasadności podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 133 oraz unormowań art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zakresie zasadności oddalenia przez WSA skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 grudnia 2010 r. Z zarzutem tym, równie nie skutecznie prawnie wywiedzionym, należy powiązać zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, mimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 233 § 2 oraz przepisów art. 125 i 127 O.p. WSA bowiem zasadnie uznał, że zgodne z przepisami jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że unormowania rozdziału 9 działu III O.p dają organom podatkowym uprawnienie do określenia decyzjami zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, iż ustawodawca w cytowanej ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, opublikowany w: LEX nr 216725 oraz w Rzeczpospolitej 2007/2/46.). Jednocześnie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie może rezygnować z wykonania dyspozycji narzuconej mu przez ustawodawcę na podstawie przepisu art. 74a O.p., tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Spółka wykazała w zeznaniu za 2006 r. kwotę podatku w wysokości 1.718.560, 00 zł, a w ostatniej korekcie 1.716.962,00 zł i wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 91.085,00 zł. Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006, w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową za ten rok i niejasnościami dotyczącymi wykazanymi przez podatnika kosztami uzyskania przychodu z działalności. Zatem Spółka wniosła o uwzględnienie jej wniosku o nadpłatę w trakcie postępowania. W trakcie postępowania, organ stwierdził, że dochód i podatek za ten rok powinien być mniejszy, niż wykazał i zapłacił podatnik w kwocie 1.812.098,00 zł oraz określił zobowiązanie w kwocie 1.722.587,00 zł. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że na podstawie przepisu art. 74a O.p., organ podatkowy zobowiązany był jednocześnie określić wysokość nadpłaty za ten okres. Jednocześnie należy podkreślić, że z wyrażonej w art. 127 O.p. zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynika obowiązek rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty uprzednio przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Dlatego też nie doszło tu do naruszenia unormowań art. 233 § 2 O.p. i przepisów art. 125 i 127 O.p. Mając na uwadze powyższe wywody, za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Nie miało bowiem miejsce naruszenie przepisów art. 120, 123, 122, 124 O.p. oraz unormowań art. 141 § 4 P.p.s.a. Kwestia odpisów amortyzacyjnych za 2007 r. na tym etapie sprawy, zasadnie została uznana przez WSA jako przedwczesna do rozstrzygania. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.