I SA/Ol 110/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę A.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2005r. w kwocie 685 zł, wrzesień 2005r. w kwocie 17.680 zł, październik 2005r. w kwocie 2.681 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005.r., luty 2005r., kwiecień 2005r., maj 2005r., czerwiec 2005r., lipiec 2005·r., sierpień 2005r., listopad 2005r. i grudzień 2005r. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż w dniu "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową w stosunku do A.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w O. Przedmiotem niniejszej kontroli było wywiązywanie się przez stronę z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym wynikających ze sprzedaży na terytorium kraju oraz zużycia oleju opałowego w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wystawionym przez Burmistrza O. A. K. prowadził działalność gospodarczą od dnia 10 sierpnia 1993r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona prowadziła hurtową i detaliczną sprzedaż paliw płynnych i gazowych oraz artykułów spożywczych i przemysłowych, a także prowadziła auto - myjnię i wykonywała usługi transportowo - ciężarowe. Ponadto podatnik w roku 2005 działalność gospodarczą wykonywał w trzech punktach handlowych mieszczących się odpowiednio: w O., w C. oraz D.Dystrybucja oleju opałowego miała miejsce wyłącznie w punkcie handlowym znajdującym się w O. W kontrolowanym okresie strona nie dysponowała zbiornikami przeznaczonymi do magazynowania oleju opałowego przeznaczonego do dalszej dystrybucji. Posiadała natomiast samochód autocysternę marki Star oraz specjalistyczną naczepę służącą do przewozu paliw płynnych. W związku z powyższym sprzedaż oleju opałowego następowała bezpośrednio z autocysterny do zbiorników będących własnością indywidualnych odbiorców. W roku 2005 przedsiębiorstwo zaopatrywało się w lekki olej opałowy u 6 różnych dostawców. Dostawy oleju opałowego w A.przyjmowane były według faktur zakupu wystawianych przez dostawców. Na podstawie tych wartości ustalana była faktyczna ilość przyjmowanego paliwa. Łącznie w okresie od stycznia do grudnia 2005r. kontrolowany zakupił u dostawców 1.814.668 litrów oleju opałowego (ilość w 15°C). Faktury zakupu określały wartość i ilość towaru w 15°C, natomiast asygnata temperaturę, gęstość, wagę i faktycznie wydaną ilość paliwa, na podstawie dokumentu WZ. Do faktur dodatkowo załączane było oświadczenie odbiorcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, w celu dalszej odsprzedaży. W temperaturze rzeczywistej sprzedający wydali, wg załączonych asygnat 1.811.334 litrów. Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, tak prowadzącym działalność gospodarczą, jak też nieprowadzącym tego rodzaju działalności. W opinii strony wystawienie dowodu sprzedaży zawsze miało miejsce w siedzibie firmy, niezwłocznie po dostarczeniu oleju odbiorcy. Każdorazowo przed wystawieniem dowodu sprzedaży od kupujących odbierano oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Dowodem sprzedaży oleju opałowego były faktury VAT i paragony fiskalne. W roku 2005 dokonano sprzedaży 390.420,23 litrów oleju opałowego wystawiając jako dowód sprzedaży paragon z kasy fiskalnej. Paragony wystawiano zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Łącznie przyjęto 391 oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Spośród przedstawionych przez kontrolowanego oświadczeń przeważająca większość nie spełniała wymogów określonych w §4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego., w tym: - 150 oświadczeń nie zawierało numeru NIP nabywcy, - 138 oświadczeń nie zawierało numeru PESEL nabywcy, - 73 oświadczenia nie zawierały danych określających ilość, rodzaj lub typ posiadanych przez kupującego urządzeń grzewczych. W kontrolowanym okresie strona sprzedała 1.433.872,39 litrów oleju opałowego wystawiając jako dowód sprzedaży fakturę VAT. Również w tych przypadkach ujawniono następujące nieprawidłowości: - brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do wystawionych faktur VAT, - brak potwierdzenia zakupu oleju opałowego przez nabywcę, - niezgodności w numerach, ilości i asortymencie towaru sprzedawanego wg faktur VAT z danymi podanymi w oświadczeniach przyjętych od nabywców, - ten sam numer i data dowodu sprzedaży wystawionego dla dwóch różnych nabywców oleju opałowego, - błędny numer faktury na oświadczeniach nabywców. Ponadto w okresie od stycznia do grudnia 2005r. podatnik przeznaczył na własne potrzeby 1700 litrów oleju opałowego. Olej opałowy został zużyty do ogrzanie pomieszczenia socjalnego i auto-myjni oraz do podgrzania wody w urządzeniu ciśnieniowym KARCHER wykorzystywanym w auto-myjni. Dodatkowo ustalono, iż według stanu magazynowego na dzień 31 grudnia 2004r. podatnik posiadał zapas oleju opałowego w ilości 18.033 litrów, natomiast na dzień 31 grudnia 2005r. 12.408 litrów. Na przestrzeni 2005r. podatnik zakupił 1.814.668 litrów, zaś sprzedał 1.824.292,62 litrów. Biorąc pod uwagę zakupy i sprzedaż oraz stan zapasów oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2004r. w toku kontroli podatkowej ustalono, iż na koniec 2005r. powinno zostać 8.408,38 litrów oleju opałowego. Kontrolę zakończono protokołem w dniu 11 grudnia 2007r. Z zachowaniem ustawowego terminu podatnik złożył wyjaśnienia do protokołu kontroli, brakujące oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz dokument księgowy w postaci paragonów fiskalnych. Natomiast niekompletność złożonych firmie oświadczeń tłumaczył tym, iż nabywcy oleju opałowego w momencie ich składania nie pamiętali swoich danych i mimo wielu przypomnień ich nie uzupełnili. Jednocześnie strona złożyła wyjaśnienia w zakresie nieprawidłowości odnoszących się do wskazania niewłaściwych numerów paragonów fiskalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, anulowania poszczególnych dokumentów księgowych w postaci faktur VAT, błędów w treści dokumentów księgowych w postaci numerów oraz asortymentu będącego przedmiotem sprzedaży. Na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w dniu "[...]" r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 roku, z uwagi na uzasadnione przypuszczenie zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, bez spełnienia wymaganego przepisami prawa obowiązku przyjęcia od kupującego w określonej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego formie, oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Z uwagi na fakt, iż materiał zgromadzony podczas kontroli podatkowej nie zawierał kopii wszystkich zakwestionowanych w protokole oświadczeń, Naczelnik Urzędu Celnego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego wezwał stronę do przedłożenia oryginałów faktur zakupu i sprzedaży, paragonów fiskalnych oraz oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. W trakcie postępowania dokonano analizy dokumentów handlowych będących dowodami świadczącymi o przeprowadzonych transakcjach oraz załączonych do nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Oświadczenia zostały zweryfikowane pod kątem wypełnienia dyspozycji wynikających z rozporządzenia w sprawie obniżeń podatku akcyzowego. Z konfrontacji materiału dowodowego wynika, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zgromadzone zarówno podczas kontroli jak i po kontroli oraz w trakcie postępowania różnią się pod względem ilości, treści i zawartości, a uchybienia stwierdzone w protokole kontroli nie zawsze mają odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Ponadto nadmieniono, iż organ podatkowy dysponował również uwierzytelnionymi kserokopiami oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za okres od września do grudnia 2005r. składanymi w 2005r. Naczelnikowi Urzędu Celnego zgodnie z §4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec tego w wyniku porównania ww. oświadczeń z oświadczeniami przedłożonymi do postępowania podatkowego w 2010r. stwierdzono, że oświadczenia złożone w 2005r. zawierają liczne nieprawidłowości w postaci braku numeru NIP lub PESEL nabywcy, danych określających ilość, rodzaj lub typ urządzeń grzewczych posiadanych przez kupujących. W toku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził szereg czynności dowodowych w postaci przesłuchań świadków oraz wystąpień z zapytaniami skierowanymi bezpośrednio do poszczególnych odbiorców oleju opałowego w A. W wyniku dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji wyjaśnił większość nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, uznając jednocześnie, mimo uchybień w zakresie kompletności treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, zasadność skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Mając na uwadze, iż w toku kontroli podatkowej przy rozliczeniu remanentu na koniec 2005 roku nie uwzględniono: zużycia oleju opałowego przez A. na własne potrzeby, 9 oświadczeń do których nie dołączono paragonu fiskalnego i 7 oświadczeń sporządzonych na okoliczność udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przedłożonych przez podatnika w trakcie postępowania oraz biorąc pod uwagę fakt zdublowania bądź anulowania niektórych faktur jak również tego, że przedmiotem sprzedaży w przypadku kilku faktur był towar w postaci oleju napędowego, a nie olej opałowy, Naczelnik Urzędu Celnego w ramach prowadzonego postępowania ustalił ilość oleju opałowego, która powinna zostać na dzień 31 grudnia 2005r. oraz różnicę w ilości, jaka powinna wynikać z rozliczenia remanentowego. W zakresie stwierdzonych rozbieżności pomiędzy ilością oleju opałowego wykazaną w inwentaryzacji sporządzonej na dzień 31 grudnia 2005r. (12.408 litrów) a ilością ustaloną w toku postępowania na podstawie dokumentacji księgowej (8.737,63 litrów), Naczelnik Urzędu Celnego uznał za wystarczające wyjaśnienia podatnika złożone w tym zakresie. Organ podatkowy uwzględnił fakt powstania na koniec 2005r. nadwyżki wynikającej przede wszystkim ze zmian objętościowych oleju opałowego pod wpływem temperatury, jak również z dopuszczalnych błędów granicznych wskazań instalacji pomiarowych i objętości zbiorników pomiarowych. W rozpatrywanym przypadku różnica między ilością oleju opałowego wykazaną przez kontrolujących a kontrolowanym w wysokości 3.670,37 litrów stanowi zaledwie 0,2% wielkości zakupów bądź sprzedaży, mieści się zatem w granicach maksymalnego dopuszczalnego błędu pomiarowego dla instalacji pomiarowych w wielkości 0,5% określonego rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda. (Dz.U. Nr 77 poz. 731). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że do sprzedaży udokumentowanej 5 fakturami oraz 1 paragonem fiskalnym w ogóle nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wskazane nieprawidłowości odnoszą się do: - sprzedaży na paragon fiskalny nr "[...]" z dnia "[...]". w ilości 500,00 litrów, - sprzedaży na fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" wystawioną na P. w ilości 223,00 litrów oleju opałowego, - sprzedaży na fakturę nr "[...]" z dnia "[...]". wystawioną na L. w ilości 5.000,00 litrów oleju opałowego, - sprzedaży na fakturę nr "[...]" z dnia 29 września 2005r. wystawioną na L. w ilości 5.000,00 litrów oleju opałowego, - sprzedaży na fakturę nr "[...]" z dnia 12 października 2005r. wystawioną na I.w ilości 316,67 litrów oleju opałowego, - sprzedaży na fakturę nr "[...]" z dnia 15 października 2005r. wystawioną na G.w ilości 1200,00 litrów oleju opałowego. W trakcie czynności kontrolnych firma L. potwierdziła dokonanie zakupu oleju opałowego na ww. faktury i zużycie go na cele grzewcze. Poza tym A. K.w dniu "[...]" przedłożył dwa dokumenty wydania materiałów na zewnątrz tzw. WZ w łącznej ilości 10.000 litrów oleju opałowego dla firmy L. Przedstawione przez stronę dokumenty niezaprzeczalnie potwierdzają fakt dokonania sprzedaży przez A.w dniu 29 września 2005r. 10.000 litrów oleju opałowego. Niemniej jednak nie są one oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego i jako takie nie mogły zostać zaakceptowane. W trakcie kontroli i postępowania firma L poświadczyła dokonanie zakupu oleju opałowego oraz wykorzystanie go na cele grzewcze. Ponadto strona dołączyła oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zakwestionowane w protokole kontroli, złożone na jego prośbę przez nabywców "w chwili obecnej", tj. na dzień złożenia wyjaśnień, przez następujące firmy: - L - G. - I. Powyższe oświadczenia nie zawierały jednocześnie daty oraz miejsca ich wystawienia. Odnosząc się zatem do przedłożonych przez A. K. w terminie późniejszym uzupełnionych oświadczeń nabywców oleju opałowego w ramach wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli, wystawionych na L.G.I., Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż zostały one wystawione po dacie zawarcia transakcji sprzedaży oleju opałowego oraz wydania go odbiorcy indywidualnemu, co skutkuje niemożnością zastosowania preferencyjne stawki podatku akcyzowego w stosunku do tej sprzedaży. Treść przepisów precyzuje, że stosowne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze winny być sporządzone w chwili dokonania sprzedaży w celu skorzystania przez sprzedającego z przywileju zastosowania preferencji podatkowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż podatnik w miesiącach: marzec, wrzesień i październik 2005r. dokonał sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, zgodnych z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionymi odwołaniami, Dyrektor Izby Celnej, powołał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1, art. 10 ust.2 oraz art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zwrócił uwagę, iż na podstawie art. 65 ust. 2 w/w ustawy Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którego § 4 określił, że warunkiem niezbędnym dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy do sprzedaży olejów opałowych jest uzyskanie od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Powołując stanowisko m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. r. o sygn. akt I SA/Łd 64/09, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach z art. 65 ust.1a, będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada wcale oświadczeń, o których mowa w §4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia strony postępowania jako podmiotu uprawnionego do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie może zatem budzić wątpliwości, w ocenie organu odwoławczego, zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego podatnik nie przestrzegał szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. Zdaniem organu II instancji dokonane ustalenia w pełni odpowiadają hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Prawidłowo oceniono stan faktyczny na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jest to oczywistą konsekwencją tego, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie dotyczy wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. Obniżona stawka podatku akcyzowego na olej opałowy używany do celów grzewczych jest uzależniona od spełnienia przesłanki dającej podstawę do zastosowania takiego obniżenia, tj. złożenia stosownego oświadczenia. Wymogi, jakie powinno spełniać oświadczenie prawodawca określił w §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak stosownego oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego w konsekwencji nie może stanowić podstawy do zastosowania preferencji podatkowych w postaci obniżeń. Ciężar dowodowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku, zgodnie z obowiązującym prawem, spoczywa na podatniku i to on korzystając z preferencji winien je traktować jako przywilej, w związku z czym musi dołożyć wszelkich starań w celu poprawnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż podatnik sprzedający olej opałowy powinien był dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, dodatkowo żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko związane z niepobraniem oświadczenia obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W związku z powyższym obowiązkiem podatnika zmierzającego do korzystania z niższej niż podstawowa stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie, zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stosownych co do formy i treści oświadczeń. Tym samym oczywistą konsekwencją dokonania sprzedaży oleju opałowego bez złożenia stosownego oświadczenia jest pozbawienie podmiotu dokonującego obrotu preferencji podatkowej w postaci obniżeń. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dokonywanego przez podatnika na terytorium kraju obrotu był olej opałowy, a więc czynność podlegająca opodatkowaniu wymieniona w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle przytoczonych przepisów nie ulega wątpliwości, iż podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, do którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Można zgodzić się, że po stronie podmiotów, które nabyły w celu dalszej odsprzedaży wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy, naliczonej i zapłaconej np. przez producenta, nie będzie co do zasady powstawał obowiązek podatkowy. Tym niemniej w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, zachowanie odmienne niż wskazane w przepisie (np. sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką akcyzy staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania tj. art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż prowadząc postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności oświadczeń. Okoliczności zobrazowane zeznaniami świadków podlegały każdorazowo indywidualnej ocenie, w trakcie której organ kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniał dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronnością oceny. Część ze znajdujących się w posiadaniu strony oświadczeń nabywców były niekompletne, jak również zawierały błędy formalne. Pomimo tego, stanowisko zajęte przez organ I instancji w kwestii zastosowania obniżonej stawki akcyzy wpłynęło na korzyść strony. Organ zakwestionował tylko te przypadki gdzie nie stwierdzono oświadczeń. W konsekwencji w pełni uprawnionym i oczywistym był wniosek, iż w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego sprzedający nie posiada dokumentów, których pozytywna weryfikacja warunkuje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Podkreślono również, że zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Odnosząc się natomiast do kwestii załączonego do odwołania z dnia 25 października dokumentu w postaci zaświadczenia wydanego przez PKO BP S.A. Oddział I w O. i włączenia go do akt sprawy, organ podatkowy II Instancji stwierdza, iż stanowi on dowód w świetle prawa. Jednak jego wartość na tle zgromadzonych dotychczas dowodów jest znikoma z uwagi na fakt, iż potwierdza on wyłącznie dokonanie wpłaty na rachunek strony przez kontrahenta L. Również w świetle §4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dowód ten nie jest oświadczeniem wymaganym dyspozycją powołanego przepisu, wobec czego nie może być podstawą do zastosowania obniżeń w podatku akcyzowym. Jest wyłącznie potwierdzeniem zawarcia transakcji wynikającej z wystawionych faktur VAT. Organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że zgromadzony podczas kontroli jak i postępowania podatkowego materiał dowodowy bezsprzecznie dowiódł, iż oświadczenia do przedmiotowych faktur nie zostały przez Podatnika pobrane i nie zostały złożone w urzędzie w 2005r. Dodatkowo organ podatkowy II instancji wskazał na zasadność zastosowania przez Naczelnika Urzędu Celnego regulacji §3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005r. Organ podatkowy w trakcie postępowania ustalił, że zawartość siarki woleju sprzedawanym w roku 2005 kształtował się na poziomie nie mniejszym niż 0,05% m/m, co znajduje potwierdzenie w świadectwach jakości - atestach przedłożonych w dniu 27.09.2010r. (pismo z dnia 23.09.2010r.) przez A. K.. Wobec właściwie oceniono, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe w marcu 2005r. zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 1180 zł/1000 litrów wyrobu. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła jej naruszenie: - art. 191 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, iż sprzedaż dokonana przez A.K. oleju opałowego: na fakturę nr 175/05/03 z dnia 11 marca 2005 r., na paragon fiskalny nr 24795 z dnia 29 marca 2005 r., na fakturę nr 498/05/09 z dnia 29 września 2005 r., na fakturę nr 499/05/09 z dnia 29 września 2005 r., na fakturę nr 182/05/10 z dnia 12 października 2005 r., na fakturę nr 237/05/10 z dnia 15 października 2005 r. bez spełnienia wszystkich wymogów wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem bądź użyciem oleju opałowego, który nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach w sytuacji, gdy z oświadczeń nabywców oleju złożonych w toku kontroli podatkowej wynika, iż olej ten był wykorzystany na cele opałowe; W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała m.in., iż zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym podatek sankcyjny może być nałożony w wypadku użycia olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Komentowany przepis nie przewiduje sankcyjnego podatku akcyzowego za sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń o jego przeznaczeniu czy innych nieprawidłowości formalnych oświadczeń. Jest to o tyle istotne, że organ w żaden sposób nie udowodnił, aby użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej nie wykazał podstaw do uznania sprzedaży oleju opałowego za jedną z form użycia a tym bardziej nie wskazał w sposób przekonujący, że niezłożenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W czasie przeprowadzonej kontroli podatkowej nabywcy oleju - potwierdzili, iż zakupiony od A.K. olej opałowy przeznaczyli na cele grzewcze. W ocenie strony skarżącej błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej (przyjęte także przez Naczelnika Urzędu Celnego), iż "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, będzie miedzy innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych osób czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Pojęcie "użycie olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych" odnosi się wyłącznie do samego paliwa (jak jego znakowanie i barwienie - wymienione w przepisie) a nie wymogów złożenia przy sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Gdyby wolą ustawodawcy było obciążenie podatnika sankcyjnym podatkiem w przypadku niezłożenia oświadczenia to niewątpliwie jasno by to wynikało z ustawy bądź rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym organ nie mógł dokonać rozszerzającej wykładni art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, gdyż dotyczy on obowiązku podatnika świadczenia wobec państwa. Dalej skarżący podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 30 stycznia 2008 r. (I SA/Bk 590/07) wskazał, iż "w świetle zapisu art. 65 ust. 1a o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Użyte wart. 65 ust. 1a sformułowanie niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach odnosi się bowiem wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu". Podobne rozstrzygnięcie wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 29 maja 2008 r. ( I SA/Kr 1516/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. ( I SA/Ol 784/09). Zdaniem strony skarżącej w toku przeprowadzonego postępowania zostało wykazane, że olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem i dlatego rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej jest wadliwe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla stanu faktycznego ustalonego niniejszej sprawie regulacje dotyczące opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym zawarte były w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.). Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych – jak stanowił art. 4 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy - uważa się, również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym i jej wysokość została ustalona na 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (od 24 sierpnia 2005 r.). Zgodnie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 65. ust. 2 ustawy akcyzowej w przypadku sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a tego rozporządzenia tj. oleju opałowego, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnicy ci byli zobowiązani do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenie to mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli składane było odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Podstawę wymaganego oświadczenia uzyskiwanego od osób fizycznych określał § 4 ust. 1 pkt 2, rozporządzenia. Wskazuje on, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego jego sprzedaż. Oświadczenie to zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia winno było zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie Bezspornym w sprawie jest, iż podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zakupie oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych i gazowych. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że strona do faktury lub paragonu sprzedaży oleju opałowego dołączała oświadczenia kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Jednakże w części przypadków stwierdzono, iż brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do wystawionych faktur VAT, w części brak potwierdzenia zakupu oleju opałowego przez kupującego oraz w części stwierdzono niezgodność w numerach, ilości i asortymencie towaru sprzedawanego wg faktur VAT z danymi podanymi w oświadczeniach przyjętych od nabywców. Ponadto stwierdzono, że część oświadczeń nie zawierała danych wymaganych przepisami prawa (brak pełnych danych osobowych, brak wskazania typu i rodzaju urządzeń grzewczych, brak numeru NIP lub PESEL). W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych w postaci przesłuchań świadków oraz wystąpień z zapytaniami skierowanymi bezpośrednio do poszczególnych odbiorców oleju opałowego w A.W wyniku dokonanych ustaleń organ podatkowy wyjaśnił większość nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, uznając jednocześnie, mimo uchybień w zakresie kompletności treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, zasadność skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że do sprzedaży udokumentowanej 5 fakturami oraz 1 paragonem fiskalnym w ogóle nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wskazane nieprawidłowości odnoszą się do: sprzedaży na paragon fiskalny [...]litrów oleju opałowego. W trakcie czynności kontrolnych L.potwierdziła dokonanie zakupu oleju opałowego na ww. faktury i zużycie go na cele grzewcze. Poza tym A. K. w dniu 29 lipca 2010r. przedłożył dwa dokumenty wydania materiałów na zewnątrz tzw. WZ w łącznej ilości 10.000 litrów oleju opałowego dla firmy L.. Przedstawione przez stronę dokumenty niezaprzeczalnie potwierdzają fakt dokonania sprzedaży przez A.w dniu 29 września 2005r. 10.000 litrów oleju opałowego. Wskazane dokumenty nie są oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego. W trakcie kontroli i postępowania firma P. poświadczyła dokonanie zakupu oleju opałowego oraz wykorzystanie go na cele grzewcze. Ponadto strona dołączyła oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zakwestionowane w protokole kontroli, złożone na jego prośbę przez nabywców "w chwili obecnej", tj. na dzień złożenia wyjaśnień, przez następujące firmy: P.Sp. Jawna, G.I.Powyższe oświadczenia nie zawierały jednocześnie daty oraz miejsca ich wystawienia. W odniesieniu do przedłożonych przez stronę uzyskanych w terminie późniejszym uzupełnionych oświadczeń nabywców oleju opałowego wskazać należy, iż zostały one wystawione po dacie zawarcia transakcji sprzedaży oleju opałowego i wydaniu go odbiorcy indywidualnemu. Nie dają one więc możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w stosunku do tej sprzedaży. Podkreślić bowiem należy, że treść przepisów precyzuje, że stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze winny być sporządzone w chwili dokonania sprzedaży w celu skorzystania przez sprzedającego z przywileju zastosowania preferencji podatkowej. Działania organów podatkowych uznać należy w ocenie sądu za pełne i zgodne z zasadami postępowania, w zakresie postępowania dowodowego, określonymi w Ordynacji Podatkowej. Również ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza przepisu wyrażonego w art. 191 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Warto zaznaczyć, iż to na stronie ciążył obowiązek wskazania adresów osób, którym dostarczała olej opałowy. Nieuzasadnione jest wyprowadzanie z przepisów ordynacji podatkowej obowiązków organu dowodzenia racji strony w sytuacji, gdy to na stronie ciąży konieczność legitymowania się wymaganymi Rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. oświadczeniami nabywców oleju. Należy w tym miejscu przywołać wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 07.05.2002 sygn. akt I SA/Wr 2668/99 (LEX nr 77930), iż "obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie." To skarżący jako podmiot profesjonalnie zajmujący się działalnością gospodarczą i domagający się zastosowania wobec niego preferencyjnej stawki podatkowej winien dochować staranności w uzyskiwaniu niezbędnych oświadczeń. Negatywny wynik kontroli dokonanych przez organy podatkowe w zakresie danych nabywców obciąża skarżącego, albowiem podstawą zastosowania obniżonej stawki w zakresie opodatkowania oleju jest uzyskanie prawidłowych i prawdziwych (a także więc poddających się kontroli) oświadczeń nabywców tego oleju. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowy i § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm.). Kwestią zasadniczą w sprawie jest okoliczność, iż aby olej opałowy objęty został korzystniejszą stawką podatkową sprzedawca spełnić musi określone prawem warunki. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących określonych oświadczeń w określonej formie. Tylko zatem rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Tylko uzyskanie od nabywcy danych określonych w powyższym rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Z woli ustawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Nie ulega również wątpliwości, iż ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który profesjonalnie trudniąc się sprzedażą paliw winien – wobec naturalnego i koniecznego formalizmu wynikającego z ustawy akcyzowej przy stosowaniu preferencji podatkowych – szczególnie wnikliwie odbierać od kontrahentów i w celu ochrony własnego interesu we wszystkich wątpliwych przypadkach przy sprzedaży oleju nie stosować stawki preferencyjnej (por. wyroki NSA I FSK 498/07, I FSK 1483/07 oraz FSK 1003/07). W świetle powyższego stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie jest – wbrew temu co twierdzi skarżąca strona – jakąkolwiek konsekwencją złamania prawa, a jedynie skutkiem braku prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń wymaganych dla zastosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów lub aby rozstrzygnięcie naruszało przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.