III SA/Wa 2345/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 lutego 2010 r. A. P. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: zamierza on przystąpić do spółki osobowej lub do spółki cywilnej. Aby pokryć wkłady w spółce osobowej, planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak: ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe), udziały oraz papiery wartościowe (w tym akcje) oraz nabyte lub własne wierzytelności, a także ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej. Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, będące przedmiotem wkładu, mogą stanowić u Skarżącego środki trwałe, które podlegają amortyzacji (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potoczne zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Pozostałe nieruchomości zaś nie będą u Skarżącego spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne (użytkowe). Ten drugi przypadek może wystąpić np. wtedy, jeśli nieruchomość użytkowa (lokal, budynek lub grunt nierolniczy) nie będzie w dniu wniesienia wkładu wynajmowana przez Skarżącego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub będą to grunty niezabudowane. Niektóre składniki majątkowe będące przedmiotem wkładu mogły być nabyte przez Skarżącego przed upływem 5 lat przed dniem wniesienia wkładu, licząc od końca roku, w którym nastąpi nabycie. Możliwe, że przedmiotem działalności Spółki osobowej byłby obrót papierami wartościowymi, zgłoszony do GUS oraz wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Inne spółki osobowe mogłyby nie mieć wykazanego w zgłoszeniu do GUS oraz KRS obrotu papierami wartościowymi jako jednego z przedmiotów działalności gospodarczej. Po przystąpieniu do spółki osobowej Skarżący rozważa wnoszenie do niej kolejnych wkładów. Również inni wspólnicy spółki osobowej, osoby fizyczne i osoby prawne, będą wnosili wkłady (rozumiane jak wyżej). Jeśli spółką osobową byłaby spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna, komplementariuszem wnoszącym wkłady byłaby m.in. jedna lub więcej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały ma Skarżący lub w której wszystkie udziały mają Skarżący oraz inne osoby fizyczne będące razem z wnioskodawcą komandytariuszami lub akcjonariuszami w spółce osobowej. Skarżący byłby w takiej spółce osobowej komandytariuszem lub akcjonariuszem. Możliwe także, iż w przypadku innych spółek osobowych niż spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna wskazana spółka z o.o. byłaby jednym ze wspólników spółki osobowej. Wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej przez Skarżącego oraz innych wspólników według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Taka wartość zostanie wskazana w umowie Spółki osobowej lub w zmianie tej umowy. Strona planuje, iż Spółka osobowa będzie wykorzystywała wkłady do prowadzenia działalności gospodarczej lub je wydzierżawiała, aczkolwiek nie jest wykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa może dokonać ich odpłatnego zbycia, uzyskując z tego tytułu przychód. Jeśli przedmiotem wkładu będą udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, spółka osobowa, jako udziałowiec, akcjonariusz lub wspólnik, będzie wykonywała prawa udziałowe związane z tymi udziałami, akcjami lub ogółem praw i obowiązków w innych spółkach osobowych. Niektóre wkłady mogą stanowić u Wnioskodawcy lub innych wspólników przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub też mogą być pojedynczym aktywem (składnikiem majątkowym), np. znaki towarowe, udziały lub papiery wartościowe, lub luźnym zespołem składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zmianami dalej jako "u.p.d.o.f.") Możliwe jest, iż w toku działalności spółka osobowa będzie nabywała odpłatnie (np. umową kupna) lub nieodpłatnie (np. umową darowizny) udziały, akcje i inne papiery wartościowe oraz wierzytelności a także ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, niezależnie od składników majątkowych nabytych dotychczas jako wkłady. Ponadto może będzie ona nabywała (odpłatnie lub nieodpłatnie) także wszystkie inne wyżej szczegółowo opisywane składniki majątkowe, takie jak ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe). Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, mogą stanowić podlegające amortyzacji środki trwałe (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potocznie zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Inne zaś nie będą spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne. Wkłady (w tym wniesione przez innych wspólników) oraz opisane wyżej składniki majątku nabyte przez spółkę osobową w trakcie jej działalności mogą być wykorzystywane przez dłuższy w działalności gospodarczej (co będzie się wiązało z wykazaniem ich w ewidencji środków trwałych) lub też mogą być zbywane odpłatnie (np. sprzedaż lub wniesienie do spółki kapitałowej jako wkład w zamian za udziały lub akcje) po krótkim używaniu przez spółkę osobową w tym w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia wniesienia. Możliwe, że w przyszłości Skarżący dokona odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej. W związku z powyższym Skarżący zadał szereg następujących pytań: 1) czy wniesienie do spółki osobowej wkładów będzie skutkować przychodu powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy. 2) jeśli powyższy przychód powstanie, to jak należy ustalić wysokość tego przychodu, koszty jego uzyskania oraz dochód Skarżącego. 3) jeśli powyższy przychód powstanie, jak należy ustalić koszty oraz dochody Strony w razie: zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. 4) czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej wkłady jako jej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne jako wartość początkową tych składników majątkowych, należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym, na podstawie którego wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej jednakże nie większą niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia oraz czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej będą stanowiły dla Strony koszty uzyskania przychodów. Pytania te dotyczą także wkładów wniesionych przez innych wspólników Spółki osobowej, z tym że w zakresie kosztów Strony z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych wkładów z uwzględnieniem dowolnie określonego w umowie spółki osobowej prawa Strony do udziału w zysku. 5) na jakich zasadach wspólnik spółki osobowej zobowiązany jest określić dochód oraz koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów, w tym wkładów wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej. Z tym, że co do wkładów wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej, w zakresie kosztów i przychodów Skarżącego z tytułu zbycia tych wkładów, uwzględnieniem dowolne określonego w umowie spółki osobowej prawa Strony do udziału w zysku. 6) na jakich zasadach wspólnik Spółki osobowej zobowiązany jest określić dochód oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez Spółkę osobową nabytych przez nią, odpłatnie lub nieodpłatnie, w trakcie jej działalności składników majątkowych, takich jak nieruchomości (w tym środki trwałe), rzeczy ruchome (w tym środki trwałe), prawa nie majątkowe (w tym wartości niematerialne i prawne), wierzytelności, udziały, akcje i inne papiery o wartościowe, ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej oraz czy odpisy amortyzacyjne od nieodpłatnie nabytych przez Spółkę osobową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły dla Strony koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na innych wspólników Spółki osobowej pytanie to uwzględnia dowolnie określone w umowie Spółki osobowej prawo do udziału w zysku. Stanowisko Skarżącego: Ad. 1) Zdaniem Skarżącego wniesienie do spółki osobowej wkładu nie powoduje powstania u jej wspólnika przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe, a także cywilne, nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. Znajduje to wyraz w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w konsekwencji spółki osobowe uznane są za transparentne podatkowo. Dlatego też wniesienie do takiej spółki wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Mimo że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do takich aportów można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie w ogóle nie ma miejsca, ponieważ składniki te nie zostają, przeniesione na innego podatnika. Przeciwnie, podatnik, który wniósł tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. W przypadku spółki cywilnej nie jest ona nawet odrębnym podmiotem prawa, a zgodnie z kodeksem cywilnym jest jedynie umową cywilnoprawną. Wniesienie wkładu, do spółki cywilnej oznacza tylko objęcie tego wkładu współwłasnością łączną wspólników spółki. Skarżący argumentował, że wniesienie składników majątkowych w drodze aportu nie pociąga za sobą otrzymania przez Skarżącego odpłatności. Nie wiąże się z tym także otrzymanie od spółki czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. W tych przypadkach wartość nominalna stanowi ustawowo wskazany przychód, jako że udział w spółce z o.o. jest zbywalnym prawem majątkowym i ma konkretny wymiar finansowy już w dacie jego objęcia. Wskazać też należy, iż o przychodzie można mówić jedynie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem, w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 września 2000 r., dalej - "K.s.h."), wkład taki może być zwrócony w całości lub w części. W konsekwencji nie powinno to zatem rodzić opodatkowania po stronie wspólnika tej Spółki osobowej. W ocenie Wnioskodawcy za trafnością powyższego stanowiska przemawia również fakt, iż nie istnieją żadne regulacje ustawy, które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład. Wskazuje na to brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Za brakiem opodatkowania wkładu przemawia także treść art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., który w żaden sposób nie przystaje do sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej, a także art. 21 ust. 1 pkt 50 oraz art. 21. ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie rodzi ono po stronie osoby fizycznej, dokonującej tej czynności, obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując, Skarżący wskazał, że wniesienie przez niego nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej do spółki osobowej tytułem wkładu, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności Skarżący stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym w ogóle nie powstanie przychód. Jeśli jednak w opinii Minister Finansów powstaje, to jego wysokość powinna odpowiadać odpłatności za wkład. Ponieważ taka odpłatność nie jest przewidziana w umowie spółki osobowej, ani na dzień wniesienia wkładu, ani później, to przychodem mogłyby być wszelkie płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę od spółki osobowej z wyjątkiem tych, które są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (zwolnienie do wysokości zwróconych wkładów) oraz które podlegały wcześniej opodatkowaniu u Skarżącego, jako dochody z udziału w zysku w spółce osobowej. Zdaniem Skarżącego wypłata zysku ze spółki osobowej nie jest już opodatkowana, jako że opodatkowanie występuje już na poziomie sprzedaży dokonywanej przez spółkę, a w spółce osobowej brak jest podwójnego opodatkowania zysku (w przeciwieństwie do spółki kapitałowej). Gdyby jednak zdaniem Ministra Finansów przychodem miałaby być wartość rynkowa wkładu, to zdaniem Wnioskodawcy przychód w tej wartości musiałby być ustalany, z uwzględnieniem jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Jeśli zatem przykładowo Skarżący miałby prawo do 50 % udziału w zysku, to tylko w tej części wartość rynkowa przedmiotu wkładu nie byłaby dla niego przychodem. Jeżeli zatem Minister Finansów uznałby, iż także wniesienie ogółu praw i obowiązków innej spółki osobowej jako wkład do spółki osobowej należy rozpoznawać jako przychód dla Skarżącego, wydaje się, iż także i w tym przypadku należałoby przyjąć powyższą wykładnię z uwzględniając prawa do udziału w zysku. Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładów - przy założeniu, że w ogóle powstaje tu przychód - powinna być wartość rynkowa przedmiotu wkładu z dnia wniesienia, jako że jest to wartość, którą Skarżący traci na rzecz spółki osobowej. Gdyby zdaniem Dyrektora było inaczej należy się zastanowić nad ewentualnym zastosowaniem w drodze analogii art. 22 ust. pkt 1e i pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że udział kapitałowy odpowiada wartości rynkowej wniesionego wkładu do spółki osobowej. Jednakże, gdyby wniósł jako wkład akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, to wówczas kosztem mogłaby być wartość nominalna akcji albo wartości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki lub wydatki na nabycie akcji, bądź wartość księgowa przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej. Ad. 3) Odnośnie do zagadnienia jak należy ustalić koszty oraz dochody Skarżącego w razie: zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, Skarżący stwierdził, że w razie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu powinna być wartość rynkowa wkładu z dnia jego wniesienia to spółki osobowej lub jakakolwiek inna wartość, która zdaniem Ministra Finansów stanowi przychód powstały w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej. Nie może bowiem dojść tu do podwójnego opodatkowania tych samych wartości, a brak takiego właśnie opodatkowania zapewni przyjęcie ww. kosztu lub odpowiednie stosowanie art. 22 ust. 1e oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Gdyby tych przepisów nie zastosować do spółki osobowej lub nie stosować wyżej wskazanych kosztów (tj. wartości rynkowej wkładu z dnia wniesienia), wartość wkładów byłaby podwójnie opodatkowaną: raz - w dacie wnoszenia do spółki osobowej, a drugi raz – w dacie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Wartość ta byłaby przecież już raz opodatkowana na dzień wniesienia wkładu. Gdyby jednak zdaniem Ministra Finansów taki podatek był należny, to na dzień zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Należałoby jednak stosować nie art. 22 ust. 1f pkt 2, lecz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., aby uniknąć podwójnego opodatkowania takiej transakcji. Zatem do omawianych kosztów zastosowanie znalazłby ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., dotyczący zbycia działów objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, mimo że dany wkład do Spółki osobowej stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Ad. 4) Zdaniem Wnioskodawcy za wartość początkową przedmiotów aportu przyjąć należy wartość określoną przez wspólnika w akcie notarialnym, wnoszącym wkład do spółki osobowej, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej na dzień wniesienia. Za stanowiskiem takim, zdaniem Skarżącego, przemawia brzmienie art. 22g ust 4 u.p.d.o.f. Sposób ustalenia wartości rynkowej precyzuje ust. 16 cytowanego artykułu, stanowiący, iż ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. stosuje się odpowiednio. Przepis ten w ust. 3 stanowi, że wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieni w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazał, że stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przytaczając konkretne orzeczenia. Ad. 5) Zdaniem Skarżącego w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych, wniesionych do niej uprzednio jako wkład (w tym przez innego wspólnika), koszt uzyskania przychodu powinna stanowić wartość początkowa (ustalona zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak wskazano powyżej), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Innymi słowy jest to wartość podatkowa netto zbywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak też stanowi art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. W przypadku składników majątkowych nabytych jako wkład, a niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, kosztem dla Skarżącego będzie ujęta w księgach podatkowych spółki osobowej ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Skoro spółka osobowa dokona zbycia ww. składników majątkowych otrzymanych jako wkład, to dla Skarżącego będzie to dochód ze spółki osobowej traktowany jako dochód ze źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza. Dotyczy to także wkładów wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej. Z uwagi na takie brzmienie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zbycie każdego ze składników majątkowych nabytych jako wkład będzie skutkowało dla Skarżącego powstaniem dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie dotyczy to nieruchomości mieszkalnych, co wprost wynika z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, iż gdyby zdaniem Ministra Finansów dochód powstawał nie z działalności gospodarczej, to ponieważ zbywającym jest spółka osobowa jako właściciel wkładów, dla strony kosztem uzyskania przychodów powinna być również wartość wskazana w umowie spółki osobowej z dnia nabycia wkładu od wnioskodawcy lub innego wspólnika spółki osobowej. Ad. 6) Zdaniem Strony omawiany sposób kwalifikacji do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) miałby zastosowanie również w przypadku, gdyby spółka osobowa nabyła w trakcie swojej działalności, odpłatnie lub nieodpłatnie, jakiekolwiek składniki majątkowe opisane w zdarzeniach przyszłych przedmiotowego wniosku (np. papiery wartościowe, nieruchomości, udziały, znaki towarowe), a następnie dokonała ich odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych, które zostały nabyte w sposób odpłatny, kosztem uzyskania przychodów (ustalanym dla Skarżącego i innych wspólników spółki osobowej) będzie cena nabycia, jako koszt poniesiony przez spółkę osobową. Z kolei w razie odpłatnego zbycia odpłatnie nabytych (np. kupionych) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych kosztem będzie ich wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 24 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f.). W przypadku nieodpłatnego nabycia przez spółkę osobową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie ich dalszego odpłatnego zbycia kosztem będzie wartość rynkowa z dnia nabycia, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 zd. drugie pkt 1 u.p.d.o.f., pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do dnia zbycia przez spółkę osobową. Zdaniem Skarżącego zasady wynikające z ww. przepisów na podstawie ogólnych, a dające prawo do uznania za koszt wartości rynkowej składnika majątkowego darowizny lub spadku, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia innych składników nieodpłatnie nabytego majątku, np. do darowanych udziałów, akcji, innych papierów wartościowych lub wierzytelności. Tym bardziej, że sprzedając np. darowany składnik majątkowy spółka traci jego własność. Ponosi zatem koszt o jego wartości, który jest bezpośrednio związany z przychodem z odpłatnego zbycia. Dokładnie tak samo jest, gdy spółka osobowa sprzeda darowany środek trwały. W konsekwencji wartość rynkowa nieodpłatnie nabytych składników majątkowych, która na dzień nabycia stanowiła przychód z działalności gospodarczej Skarżącego oraz innych wspólników spółki osobowej, będzie następnie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zatem wartość rynkowa nieodpłatnie nabytych składników majątkowych, która na dzień nabycia stanowiła przychód z działalności gospodarczej Skarżącego oraz innych wspólników spółki osobowej, będzie następnie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.o.d.f. (i przedstawionej w stanowisku do poprzednich pytań). Na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, odpłatnie lub nieodpłatnie nabytych przez spółkę osobową w trakcie jej działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, w każdym przypadku u Skarżącego i innych wspólników powstaje w dniu odpłatnego zbycia dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącego koszty uzyskania tego przychodu ustała się zaś według zasad wyżej opisanych, tj. kosztem jest albo cena nabycia (ewentualnie pomniejszona o odpis) amortyzacyjne w przypadku środków trwałych) albo wartość rynkowa z dnia nieodpłatnego nabycia (ewentualnie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne w przypadku środków trwałych) W trakcie używania środków trwałych, nabytych nieodpłatnie lub odpłatnie, kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej (ustalanej jako wartość rynkowi z dnia nieodpłatnego nabycia lub cena odpłatnego nabycia). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska strony, uznając jej stanowisko za nieprawidłowe. Na wstępie stwierdził, iż każde wniesienie wkładu do spółki osobowej lub spółki cywilnej jest formą ich odpłatnego zbycia i powinno być zakwalifikowane stosownie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku wniesienia nieruchomości, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej przez Skarżącego do spółki jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu. Oznacza to również, iż u Skarżącego nie wystąpią z tytułu wniesienia takiej nieruchomość koszty uzyskania przychodów. Natomiast wniesienie innych składników majątku do spółki osobowej lub cywilnej winno być kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wartość początkową wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez Skarżącego do spółki osobowej lub cywilnej stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W przypadku natomiast zaistnienia zdarzeń wskazanych w art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki powinna zostać ustalona w wysokości określonej w ewidencji podmiotu prowadzącego działalność przed zmianą, a metoda amortyzacji przyjęta przez pierwotny podmiot podlega kontynuacji z uwzględnieniem dotychczasowej wartości odpisów. Odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy, iż jako wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zawsze należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym, jednakże nie większą niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia należało uznać za nieprawidłowe. Stwierdził też, że sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 u.p.d.o.f., uznając, że dochód z tego źródła będzie podlegał kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na zasadach ogólnych. W dalszej kolejności Minister Finansów wskazał, że sprzedaż przez spółkę osobową wierzytelności, udziałów, papierów wartościowych, ogółu praw i obowiązków wspólnika nie generuje dla Skarżącego przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z kolei w razie zbycia akcji (udziałów) oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych tak uzyskany przychód zdaniem Ministra Finansów należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnośnie do kosztów zbycia składników majątkowych nabytych nieodpłatnie Minister wskazał, że w przypadku nieodpłatnego nabycia przez spółkę akcji lub udziałów nie występuje koszt nabycia tych akcji (udziałów), ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie, a także wolny od podatków będzie dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w drodze darowizny jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez Skarżącego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych następnie akcji. Nie podzielając stanowiska Skarżącego o zakwalifikowaniu przychodu powstałego w następstwie wniesienia wkładu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) niezależnie od przedmiotu wkładu, Minister Finansów wyraził pogląd, że rodzaj źródła przychodów zależy od przedmiotu wkładu. Zdaniem Ministra Finansów wniesienie wierzytelności, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, udziałów lub akcji, które nie były wykorzystywane lub związane z działalnością gospodarczą Skarżącego należy uznać za przychody z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził również, iż w przypadku odpłatnego zbycia niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś w przypadku nieruchomości zabudowanych dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. W razie zaś odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących dla spółki towar handlowy dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a ceną nabycia, tj. wartością nieruchomości ustaloną na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą niż wartość rynkowa, a w przypadku rzeczy ruchomych lub nieruchomości stanowiących środki trwałe, nabytych przez spółkę w trakcie jej działalności dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie zbycia akcji (udziałów), wniesionych aportem do spółki osobowej lub cywilnej, która nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej. Jeżeli wartość objętego wkładu będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych do spółki osobowej akcji, to kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa z dnia ich wniesienia do spółki osobowej W przypadku akcji (udziałów) nabytych w drodze darowizny przez spółkę przychód z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) może być pomniejszony o kwotę zapłaconego podatku od darowizny zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wniesionych aportem, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków, a wartością wkładu wniesionego do spółki określonej w akcie notarialnym, w przypadku nabycia przez spółkę, dochodem będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskana ze zbycia i ceną nabycia. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący wezwał Minister Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż wniesienie; wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w tym spółki cywilnej podlega opodatkowaniu jako odpłatne zbycie, - art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 17 i art. 18 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż zbycie przez Spółkę osobową udziałów, akcji, papierów wartościowych oraz ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie stanowi przychodu ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, - art. 14c § 2 oraz art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa" przez brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w tym przepisie w zakresie: opodatkowania wniesienia do spółki osobowej jako wkładu akcji spółki komandytowo - akcyjnej, określenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo- akcyjnej, określenia wartości początkowej przedmiotów aportu wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej, określenia jako kosztu uzyskania przychodów Strony odpisów amortyzacyjnych od wkładu wniesionego przez innego wspólnika spółki osobowej, określenia dochodu Skarżącego ze sprzedaży przez spółkę osobową wkładów wniesionych do niej przez innych wspólników, opodatkowania zbycia przez spółkę osobową nabytego przez nią odpłatnie lub nieodpłatnie ogółu praw i obowiązków w innej spółce osobowej, oceny stanowiska Skarżącego, iż w trakcie używania środków trwałych nabytych nieodpłatnie lub odpłatnie, kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej, opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową innych składników majątkowych niż akcje lub udziały, nabytych nieodpłatnie, j swobody wspólników spółki osobowej w zakresie określenia prawa do udziału w zysku. - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w również orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew obowiązującym przepisom, a tym samym nie mogące budzić zaufania do organów podatkowych, - art. 22 ust 1d u.p.d.o.f. przez brak jego zastosowania oraz naruszenia istoty opodatkowania dochodu w podatku dochodowym poprzez dopuszczenie do możliwości podwójnego opodatkowania tych samych wartości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko. Skarżący pismem procesowym z dnia 24 marca 2011 r. uzupełnił skargę. Podkreślił, iż Minister Finansów podzielił w części stanowisko Skarżącego, co nie znalazło odzwierciedlenia w sentencji interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Oceniając zaskarżoną interpretacje indywidualną przez pryzmat jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Minister Finansów nie odpowiedział wyczerpująco na postawione pytanie interpretacyjne Wnioskodawcy jak też, pomimo iż uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w całości jest nieprawidłowe, w kilku punktach wydał interpretację zbieżną ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Trzeba jednak zaznaczyć, że w znacznym stopniu przyczynił sie do tego stanu sam Wnioskodawca. Skoro bowiem już w stanie faktycznym zawarł alternatywne okoliczności i alternatywne rozwiązania, które miały budzić jego wątpliwości interpretacyjno - podatkowe to należało uznać, że Wnioskodawca albo winien przedłożyć tyle wniosków o interpretacje ile jest wskazanych stanów faktycznych zawartych w złożonym wniosku albo też sam powinien odpowiedzieć na wszelkie wskazane konfiguracje przyszłych zdarzeń faktycznych. Zgodnie bowiem z art. 14 b) § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca formuje stan faktyczny, problem prawny i przedstawia jego wykładnię, a Minister Finansów dopiero wówczas wyraża pogląd prawny co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli nie podziela poglądu wnioskodawcy musi, bo tak wymaga przepis, wskazać przyczyny i własną opinię prawną - art. 14 c) § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrzonym wniosku o interpretację A. P. podał, że zamierza przystąpić do jednej spółki osobowej lub więcej spółek osobowych lub spółki cywilnej (dwa stany faktyczne, nie licząc ilości spółek osobowych w kodeksie spółek handlowych - uwaga Sądu). Aby pokryć wkłady w spółce osobowej planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak ruchomości, nieruchomości zabudowane i niezabudowane lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne, udziały oraz papiery wartościowe (w tym akcje) oraz nabyte lub własne wierzytelności, a także ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej (osiem rozwiązań – uwaga Sądu). Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, będące przedmiotem wkładu, mogą stanowić u Skarżącego środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz wartości niematerialne i prawne. Mogą to być lokale i budynki nabyte przez wnioskodawcę przed upływem 5 lat, ale mogą być też papiery wartościowe (trzy rozwiązania – uwaga Sądu) Analizując przedstawiony stan sprawy, nasuwa się wniosek, że zdaniem Wnioskodawcy, Minister Finansów winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska podatnika co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku wkłady do ewentualnej spółki komandytowej ( bo może do cywilnej) mają charakter alternatywny. Nie wydaje się, aby taki cel przyświecał przepisom art. 14 a) do 14 o) Ordynacji podatkowej. Przepisy te, jak wiadomo, mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W tej sprawie Wnioskodawca przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że sam Wnioskodawca, przedstawiając stanowiska co do kolejnych pytań, pominął wcześniej opisane wersje stanu faktycznego. Np. nie wskazał do których spółek osobowych ma wnosić wkłady oraz nie określił pozycji komplementariusza i akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, pomimo iż jest to wymieniana przez niego spółka osobowa, a każdy z tych wspólników rozliczany jest i faktycznie i podatkowo odmiennie. Ponadto Wnioskodawca w dniu 10 maja 2010 r. uzupełnił skierowane do Ministra Finansów, a przedstawione we wniosku o interpretację, zdarzenie przyszłe, o dwie następne opcje prawne- wniesienie przez wnioskodawcę wkładu przy zakładaniu spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wniesienie wkładu już po jej utworzeniu (dwa stany faktyczne – uwaga Sądu). Skoro jednak Minister Finansów przyjął wniosek o interpretację w znanej treści bez zastrzeżeń formalnych to oznacza, że ze wszelkimi konsekwencjami prawnymi. Nie godząc się z Wnioskodawcą we wszystkich kwestiach, chociażby tych w których Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, powinien był odpowiedzieć wyczerpująco na wszelkie podniesione zagadnienia prawne. Tymczasem rację ma Wnioskodawca w piśmie procesowym z dnia 24 marca 2011 r., że Minister Finansów nie odpowiedział na następujące kwestie: 1) opodatkowania wniesienia do spółki osobowej jako wkładu akcji spółki komandytowo-akcyjnej; 2) określenia kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej; 3) określenia wartości początkowej przedmiotów aportu wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej; 4) określenia jako kosztów uzyskania przychodów Skarżącego odpisów amortyzacyjnych od wkładu wniesionego przez innego wspólnika spółki osobowej; 5) określenia kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu Skarżącego ze sprzedaży przez spółkę osobową wkładów wniesionych do niej przez innych wspólników; 6) opodatkowania odpłatnego zbycia przez spółkę osobową nabytego przez nią odpłatnie lub nieodpłatnie ogółu praw i obowiązków w innej spółce osobowej; 7) oceny stanowiska Wnioskodawcy co do tego, że przy używaniu środków trwałych, nabytych nieodpłatnie lub odpłatnie, kosztem są odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej, dotyczy to szczególnie braku stanowiska interpretatora w zakresie nieodpłatnie nabytych środków trwałych, 8) opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową innych składników majątkowych niż akcje lub udziały, nabytych nieodpłatnie; 9) swobody wspólników spółki osobowej w zakresie określenia prawa do udziału w zysku. Ma również rację Skarżący, że stanowisko Ministra, oceniające stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe pozostaje w niezgodności z uzasadnieniem interpretacji indywidualnej co do: 1. Ustalenia wartości początkowej aportu w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych; 2. Ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu w związku ze sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów; 3. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu w związku ze sprzedaż przez spółkę osobową nabytych przez nią odpłatnie składników majątkowych. Natomiast sporne były stanowiska obu stron co do: 1. Powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej, 2. Konsekwencji przyjęcia opodatkowania aportu do spółki osobowej w postaci ustalenia wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodu, określenie źródła przychodów 3. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej poprzez określenie źródła przychodów i dochodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków, 4. Ustalenie źródła przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu, 5. Ustalenie dochodu oraz kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową nabytych przez nią (odpłatnie lub nieodpłatnie) składników majątkowych poprzez określenie źródła przychodów i dochodu ze sprzedaży przez spółkę osobową nabytych przez nią nieodpłatnie akcji lub udziałów i innych składników majątkowych. Sąd nie może rozstrzygnąć sporu w przedstawionych kwestiach, gdyż łączą się one nierozerwalnie z pozostałymi, co do których brak odpowiedzi Ministra Finansów lub odpowiedzi zostały udzielone zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy pomimo formalnego zaprzeczenia co do prawidłowej wykładni, co winno być wyjaśnione przez interpretatora. Sąd nie może bowiem zastąpić Ministra Finansów w interpretacji przepisów, w ramach interpretacji indywidualnych, może jedynie ocenić stanowiska Ministra Finansów i Wnioskodawcy. Wobec tego zaskarżoną interpretację indywidualną, na zasadzie art. 146 p.p.s.a., należało uchylić w celu wypowiedzenia się przez Ministra Finansów co do wszystkich zagadnień w ramach przedstawionego stanu faktycznego. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy, zdaniem Ministra Finansów jest niepełne – należy wezwać Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku o interpretację. Z analizy materiałów sprawy wynika, że Wnioskodawca nie zróżnicował pozycji wspólników związanych z uczestnictwem w spółkach prawa cywilnego jak też prawa handlowego – w spółkach komandytowych, komandytowo-akcyjnych, jawnych i partnerskich, które też są spółkami osobowymi, a które sam Wnioskodawca jako spółki osobowe wskazał we wniosku. Tak więc pomimo wielości stanów faktycznych, nie wszystkie w aspekcie prawnym zostały omówione we wniosku o interpretację pomimo, że nierozerwalnie łączą się z wykładnią poruszanych przepisów np. co do wkładów akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, ich sprzedaży i kosztów uzyskania przychodów. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że nie może być ona wykonana – art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.