II FSK 1852/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SAB/Bk 1/11 w sprawie ze skargi J. B. na bezczynność Burmistrza S. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2007-2010 oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SAB/Bk 1/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. B. na bezczynność Burmistrza S. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2007-2010. 1.2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku wskazał, że po uprzednim złożeniu ponaglenia, J. B. pismem z 27 grudnia 2010 r., wywiódł skargę na bezczynność Burmistrza S. co do wydania decyzji ustalających łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2007-2010. W uzasadnieniu wskazał, że w prowadzonym postępowaniu dotyczącym łącznego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji ograniczył się do ustalenia stanu posiadania działki nr [...], w pozostałym zakresie pozostawał bezczynny. Skarżący podniósł, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 1 lutego 2010 r. stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza S. z 8 stycznia 2007 r. dotyczącej podziału działki nr [...] na działki nr [...] i [...]. W konsekwencji nie istnieje działka nr [...]. Skarżący podniósł zarzuty niewłaściwego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w szczególności : nie dopuszczenie dowodu z wyjaśnień strony; wezwanie strony do obowiązkowego stawiennictwa w formie postanowienia zamiast wezwania; nie przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień strony w miejscu jej zamieszkania. Ponadto Burmistrz S. postanowieniem z 13 grudnia 2010 r. zakreślił stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe wobec R. B. w zakresie działki nr [...], co może wskazywać na dążenie organu do wymierzenia podatku za tę samą nieruchomość dwóm podatnikom. Wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. nie nałożyło na Burmistrza S. obowiązku wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień i zakreślenia mu terminu; nie rozpoznano, mimo wielokrotnych monitów, wniosku o wyłączenie pracowników organu podatkowego i na antydatowanie ostatniego postanowienia o przedłużeniu terminu. 1.3. W odpowiedzi na skargę Burmistrz S. wniósł o jej oddalenie. 2.1. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Białymstoku wskazał, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu. Stosownie do art. 139 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; – dalej w skrócie powoływana jako : "o.p.") załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Do określonych Ordynacją podatkową terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 o.p.). W myśl art. 140 § 1 o.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. 2.2. Następnie WSA odrębnie odniósł się do zarzutów bezczynności organu w zakresie wydania decyzji ustalających łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2007-2009 i w zakresie wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2010 r. Po przekazaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzji z 8 kwietnia 2010 r. uchylających decyzje Burmistrza S. w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2007-2009 wraz z aktami sprawy organ podjął postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, w czyim faktycznym posiadaniu znajdowała się działka nr [...]. W ramach tego postępowania podjęto w szczególności czynności procesowe związane z przesłuchaniem R. B. oraz skarżącego. O każdym przypadku niemożności załatwienia sprawy w terminie organ zawiadamiał stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie wynikały z podejmowanych czynności dowodowych oraz czynności związanych z wnioskiem skarżącego o ustanowienie kuratora. Wobec kolejnego niestawiennictwa skarżącego na przesłuchanie (trzykrotne wezwania) postanowieniem z 13 grudnia 2010 r. Burmistrz S. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie w dniu 30 grudnia 2010 r. wydał decyzje ustalające wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2007-2009. Wynikające z akt okoliczności sprawy wskazują, iż zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie WSA organ podatkowy podejmował działania w tym zakresie bez zbędnej zwłoki. Sąd nie umorzył postępowania pomimo wydania przez organ decyzji już po wniesieniu skargi, albowiem w sytuacji, gdy skarga nie jest zasadna należy ją oddalić, a nie umorzyć postępowanie. Zdaniem Sądu I instancji organ będąc związany wyznaczonym terminem załatwienia sprawy prawidłowo zakończył postępowanie wydając decyzje w sprawie, pomimo wniesienia skargi. W odniesieniu do zarzucanej bezczynności organu w zakresie wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2010r. wskazano, że organ nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za ten rok. W aktach sprawy nie ma postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2010. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. W przypadku podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, gdy podatnikami są osoby fizyczne, zasadą jest wszczynanie postępowania z urzędu. Zgodnie z art. 165 § 2 o.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Art. 165 § 5 pkt 1 o.p. daje możliwość odstąpienia od wymogu wydania postanowienia w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Wniosku, iż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe za 2010 r. nie podważyła wskazywana przez skarżącego treść pism Burmistrza S. W przywołanych przez skarżącego postanowieniach i protokole organ wskazał, że zostały one wydane w sprawie dotyczącej ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2007-2009. Rzeczywiście jednak, jednocześnie organ ten podał, że dokonywane czynności mają na celu ustalenie w czyim posiadaniu samoistnym znajdowała się działka nr [...] w latach 2007-2010. W ocenie Sądu I instancji, podawany przedmiot dowodu "nie kreował" postępowania podatkowego za rok 2010. Wobec tego skoro nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2010, Sąd ten nie mógł uwzględnić skargi na bezczynność polegającą na nie wydaniu w tym postępowaniu decyzji wymiarowej. Bezczynność organu może być rozpatrywana jedynie w ramach postępowania administracyjnego. W sytuacji, gdy przepisy przewidują wszczęcie postępowania z urzędu, strona nie może skutecznie domagać się jego wszczęcia zarzucając bezczynność organu w tym zakresie. Jako podstawę oddalenia skargi powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."). 3.1. W skardze kasacyjnej J. B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o dopuszczenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w S. o sygn. akt [...] na okoliczność błędu w ustaleniach faktycznych WSA, które legły u podstaw niezasadnego oddalenia skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.przepisów: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a. i uznanie skargi na bezczynność w wydaniu decyzji podatkowych ustalających łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2007-2009r. za zasadną, gdyż wbrew temu co ustalił Wojewódzki Sąd Administracyjny o niemożności załatwienia sprawy w terminie podatnik nie był na bieżąco informowany (postanowienia o przedłużeniu terminu były antydatowane), w postępowaniu nie przestrzegano zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) i do dnia wydania wyroku nie rozpatrzono wniosku strony o wyłączenie pracowników. 2) art.151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 149 p.p.s.a. i uznanie skargi na bezczynność w wydaniu decyzji podatkowej ustalających łączne zobowiązanie pieniężne za 2010 r. za zasadną, gdyż wbrew twierdzeniu Sądu toczyło się postępowanie podatkowe za 2010 r. 3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że za bezczynność należy też uznać sytuację, gdy organ wprawdzie podejmuje w terminie określone czynności, ale wskutek ich ewidentnej nieprawidłowości nie prowadzą one do niezwłocznego załatwienia sprawy lub powodują niezasadne przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną wydanie decyzji podatkowych było możliwe w ustawowym terminie licznym od dnia zwrotu akt przez SKO. W szczególności nie zachodziła konieczność oczekiwania na ustanowienie kuratora przez sąd powszechny - skoro po wniesieniu wniosku o jego ustanowienie Burmistrz S. dokonał jego wycofania - co potwierdzi dowód z żądanych akt Sądu Rejonowego oraz dopuszczania dowodów - skoro ostatecznie Burmistrz S. "obszedł" się bez nich wydając po wniesieniu skargi na bezczynność decyzje podatkowe. Do dnia wydania wyroku organ podatkowy nie rozpatrzył wniosku o wyłączenie pracowników, a bez rozpatrzenia tego wniosku nie było możliwe wydanie decyzji przez organ. O dochowaniu terminu nie decyduje data wydania postanowienia o przedłużeniu, lecz data jego wysłania lub bezpośredniego doręczenia stronie. Porównanie daty wydania postanowień o przedłużeniu terminu z datą wysłania tych postanowień wskazuje, iż kolejne przedłużania terminów (w tym ostatnie) nie zawsze następowało w terminie do załatwienia sprawy, co "nadrabiano" przez antydatowanie postanowień o przedłużeniu terminu. Na powyższą okoliczność nie zwrócił uwagi Sąd - co miało istotny wpływ na dokonanie ustaleń faktycznych i treść wyroku. Co do ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2010 r. zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji przeoczył fakt, że doszło do wszczęcia postępowania na żądanie strony z datą kiedy podatnik złożył wymaganą prawem informację o zmianie w przedmiocie opodatkowania, tj. gruntach rolnych, leśnych i nieruchomościach. Złożenie takiej informacji podatkowej było żądaniem wszczęcia postępowania na żądanie strony (art.165 § 1 o.p.), a datą wszczęcia postępowania był dzień doręczenia informacji (art.165 § 3 o.p.). Nieuwzględnienie tej okoliczności miało istotny wpływ na treść wyroku, gdyż doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi, gdy tymczasem w zakresie łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2010 skargę na bezczynność należało uznać za zasadną i wydać wyrok uwzględniający skargę, opierając go na treści art.149 p.p.s.a. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem zasady szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że wszystkie postanowienia o przedłużeniu postępowania były wydawane w terminie i niemalże we wszystkich przypadkach były one niezwłocznie ekspediowane za pośrednictwem poczty. Jedynie ostatnie z postanowień z dnia 30.11.2010 r. o przedłużeniu postępowania podatkowego do 31.12.2010 r. zostało wysłane dopiero dnia 8.12.2010 r. Przepisy jednak nie uzależniają skuteczności takich zawiadomień od faktu ich doręczenia lub wysyłki przed upływem terminu do załatwienia sprawy. Brak jest także jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, by wyłącznie z przyczyny opóźnienia w jego ekspedycji przyjmować, że ostatnie z zawiadomień zostało antydatowane. Dokonując kontroli działań organu podatkowego trafnie Sąd I instancji wskazał w tym zakresie na przepisy art. 139 i art. 140 o.p., które nie zostały naruszone. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że doszło do zbędnego przedłużania postępowania, czym organ miał naruszyć zasadę szybkości postępowania. Realizując zalecenia organ podatkowy usiłował przeprowadzić dowody z przesłuchania świadka R. B. oraz samego podatnika. Brat strony jednak odmówił złożenia zeznań, a podatnik nie stawiał się na kolejne wezwania w listopadzie i grudniu 2010 r. Bez znaczenia dla oceny wystąpienia bezczynności organu była także kwestia nie rozpoznania wniosku o wyłączenie pracowników. W sprawie ze skargi na bezczynność organu sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. 4.3. Należy wskazać na pewną lakoniczność uzasadnienia wyroku Sądu I instancji w zakresie kontroli co do wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie przyczyny niezałatwienia sprawy w kolejnych wskazywanych przez Burmistrza S. terminach z uwagi na czynności związane z wnioskiem skarżącego o ustanowienie kuratora. Brak jest jednak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a sąd kasacyjny również orzeka na podstawie akt sprawy, stosownie do art. 133 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Lektura akt postępowania podatkowego wskazuje zaś, że to właśnie na wniosek J. B. organ rozważał kwestię ustanowienia kuratora. Zgodnie z twierdzeniami tego ostatniego domagał się on ustanowienia kuratora w trybie art. 138 § 1 o.p., lecz przepis ten zezwala na wystąpienie do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora tylko gdy strona postępowania podatkowego nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych lub osoba będąca stroną postępowania jest nieobecna. Nie ulega wątpliwości, że J. B. nie jest osobą niezdolną do czynności prawnych w rozumieniu art. 12 i art.15 Kodeksu cywilnego, do którego w tym zakresie odsyła art. 135 o.p. Nie był też w trakcie postępowania osobą nieobecną. Pismo zatem złożone przez podatnika w dniu 18.05.2010 r. do Urzędu Miasta mogło zostać potratowane wyłącznie jako wniosek o ustanowienie kuratora w trybie art. 183 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nieprawidłowo jednak organ podatkowy przesłał je według właściwości do Sądu Rejonowego, gdyż z mocy art. 171 § 3 o.p. powinien zwrócić je osobie, która je wniosła, z odpowiednim pouczeniem, na co trafnie zwróciło uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznając w dniu 23.09.2010 r. skierowane do niego ponaglenie za nieuzasadnione. Tym samym należy uznać, że postępowanie o ustanowienie kuratora wywołane zostało przez samego podatnika, a organ podatkowy nieprawidłowo skierował je do Sądu Rejonowego zamiast zwrócić je wnioskodawcy. Z tej przyczyny tok postępowania opóźnił się o blisko 6 miesięcy, lecz nie można w związku z tym mówić o bezczynności organu podatkowego w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a. Oczekiwał on bowiem na ustanowienie kuratora zgodnie z żądaniem podatnika, chcąc uczynić zadość jego oczekiwaniom co do reprezentacji go w postępowaniu podatkowym. Trafnie wobec tego WSA w Białymstoku zastosował art. 151 p.p.s.a. nie uznając zasadności wniesionej do niego skargi w zakresie lat 2007-2009. 4.4. Brak było także podstaw do zastosowania art. 149 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do postępowania podatkowego za 2010 r., gdyż takie w ogóle się nie toczyło. Należy zauważyć, że z tego, iż zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l.") osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, nie wynika po stronie organu podatkowego wszczęcie postępowania podatkowego z art. 165 § 1 o.p. Informacja taka bowiem zrównana jest z deklaracją podatkową, o czym stanowi art. 3 pkt. 5 o.p. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 2 o.p. decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczynanego z urzędu. Trafnie wobec tego WSA w Białymstoku wskazał, że w sytuacji, gdy przepisy przewidują wszczęcie postępowania z urzędu, strona nie może skutecznie domagać się jego wszczęcia zarzucając bezczynność organu w tym zakresie. Złożenie deklaracji ( czy zrównanej z nią informacji, o której stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l.) jest w takim przypadku wyrazem wiedzy i woli podatnika, co do przedmiotu opodatkowania i czynność ta nie stanowi wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego. Stosownie do art. 21 § 5 o.p. informacja taka staje się jednym z elementów stanu faktycznego badanego przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji ustalającej. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosku o dopuszczenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w S. o sygn. akt [...]. Przeprowadzenie dowodu z akt innych spraw nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż akta innej sprawy nie są dokumentem, lecz zbiorem różnych dokumentów. Poza tym do odtworzenia toku czynności związanych z ustanowieniem dla podatnika kuratora wystarczające były dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych dołączonych do akt postępowania sądowoadministracyjnego. 4.6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.