I SA/Rz 119/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 12 kwietnia 2011r. spraw ze skarg "A" Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005r. - oddala skargi - I SA/Rz 119/11 Uzasadnienie Decyzjami z dnia (...) grudnia 2010r. nr (...) i nr (...) Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) września 2010r. nr (...) i nr (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005r. dla "A" Sp. z o.o. w S (określanej dalej jako Spółka). Podstawą do wydania przedmiotowych decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w Spółce z o.o. "A", która obejmowała obrót olejem opałowym w okresie od 1 maja 2005r. do 30 września 2005r. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Kontrolujący ustalili, iż Spółka "A" dokonała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które zawierały wady formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełny adres nabywcy, nieczytelne dane nabywcy, itp. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy I instancji bezskutecznie wzywał Spółkę do uzupełnienia danych zawartych w oświadczeniach, wskazując, które oświadczenia zawierały niepełne lub nieczytelne dane (pismo z dnia 29 marca 2010r.). W celu weryfikacji oświadczeń, na podstawie których zakupiono olej opałowy organ I instancji zwrócił się do organów administracji samorządowej o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach dotyczących adresów zameldowania/zamieszkania nabywców oleju opałowego. Po otrzymaniu informacji od organów samorządowych oraz po przedłożeniu przez Spółkę dokumentów dotyczących stanów magazynowych oraz faktur zakupu oleju opałowego w miesiącu sierpniu i wrześniu 2005 r. organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i wydał decyzje z dnia 17 września 2010r. określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005r. w wysokościach odpowiednio 35.031,00zł i 45.142,00zł. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Celnej , uznał za prawidłową zawartą w nich ocenę dokonanych ustaleń. Jego zdaniem, brak w dniu sprzedaży rzetelnych, kompletnych i czytelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określanego dalej jako rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r., przesłankę stosowania - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005r. - § 3 ust.3 pkt 1 tego rozporządzenia, natomiast od 24 sierpnia 2005r. - art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Taka konkluzja wynika z wyraźnego brzmienia § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, gdzie wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia, stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Zdaniem organu oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju musi być kompletne w chwili dokonywania transakcji i nie jest dopuszczalne następcze uzupełnienie jego brakujących obligatoryjnych składników. Za taką interpretacją przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń nabywców, jako warunku zastosowania obniżonej stawki właściwej dla oleju opałowego, było bowiem zapobieżenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne, niż opałowe. Ponieważ postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów posiadały braki formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości - rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełnego adresu nabywcy, nieczytelnych lub fikcyjnych danych nabywcy (dane niepotwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin), to oświadczenia te słusznie zostały uznane za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. W konsekwencji ich dołączenie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego jest prawnie nieskuteczne na gruncie obowiązujących przepisów i wyczerpuje przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. W tym momencie Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ w takiej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, który stanowi o zasadzie jednofazowości tego podatku. Należną stawką akcyzy jest w takim przypadku, w okresie do 23 sierpnia 2005r. - akcyza wynikająca z § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., a w okresie od 24 sierpnia 2005r. - akcyza wynikająca z art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego podmiot sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich np. dokumentu stwierdzającego tożsamość, gdyż to jego dotykają skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji w celu sprawdzenia rzetelności składanych oświadczeń zwrócił się do organów administracji samorządowej z zapytaniem o przekazanie informacji o zameldowaniu pod wskazanymi adresami osób widniejących w złożonych oświadczeniach. W przypadku potwierdzenia danych adresowych, osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków, co do faktycznego wykorzystania zakupionego oleju opałowego. Jednak w znacznej większości przypadków organy samorządowe przekazały informacje, że wskazane w pismach osoby nie figurują pod wskazanymi adresami, ale również wskazane osoby nie figurują w ewidencji byłych i obecnych mieszkańców danej jednostki terytorialnej. Uzyskanie informacji o fikcyjnych danych nabywców, co do miejsca ich zamieszkania, uniemożliwiło organowi identyfikację i przesłuchanie tych osób. Ponadto, spoczywający na organie podatkowym ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art.65 § 1a ustawy o podatku akcyzowym, organ wskazał, iż powołana ustawa nie zawiera takiego przepisu, dlatego nie stanowił on podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005 r. Organ wyjaśnił, że z dniem 24 sierpnia 2005 r. wszedł w życie przepis art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie "A" Sp. z o.o. w S zarzuciła naruszenie przepisów art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6, art. 11 art. 62 i art. 65 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, a także art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. 101 poz. 926) i art.84, art. 92 i art.217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż wydane decyzje naruszają zarówno prawo materialne, jak i formalne. Organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania pracowników - sprzedawców oleju opałowego, o który strona wnioskowała, czym naruszyły art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zeznania tych osób mogły podważyć zeznania świadków, którzy wyparli się zakupów na stacji A, a także wskazać inne dowody. Organ podatkowy zakładając, że sprzedawca fałszował oświadczenia, nie ustalił, w jaki sposób uzyskał dane osobowe nabywcy oleju. Spółka wskazała, iż największa ilość zakwestionowanych oświadczeń dotyczyła sytuacji, w której nabywca oleju opałowego nie był zameldowany pod adresem zamieszkania wskazanym w oświadczeniu. Nie wzięto pod uwagę okoliczności, że adres zameldowania nie jest tożsamy z adresem zamieszkania, więc organ podatkowy nie może ograniczyć się jedynie do sprawdzenia zgodności meldunków, ale powinien sprawdzić, czy dana osoba zamieszkuje pod wskazanym adresem. Ponadto sprzedawca nie będąc uprawniony do kontroli dowodów tożsamości nabywców, nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich i merytoryczną niepoprawność oświadczenia. Zdaniem Spółki, sprzedawca zrealizował nałożone na niego obowiązki w zakresie przyjmowania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym. Nałożenie akcyzy w takiej sytuacji rażąco narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz podstawowe zasady państwa prawnego. Spółka podniosła, iż rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. nie zawierało sankcji, że każdy brak w oświadczeniu powoduje jego nieskuteczność. Stanowiło jedynie, iż w przypadku nie złożenia oświadczenia stosuje się wyższą stawkę akcyzy. Zdaniem Skarżącej, oświadczenia w przedmiotowej sprawie zawierały braki małej wagi, które nie powinny skutkować nałożeniem sankcji. Ponadto doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, pierwszy raz Spółki, a drugi raz nabywcy oleju, gdyż z opodatkowania nie wyłączono sprzedaży, do której przyznał się nabywca i od której zobowiązał się zapłacić podatek akcyzowy. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, odnosiło się to do sprzedaży na rzecz M. W. w sierpniu 2005r. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy zastosował nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego tj. stawkę sankcyjną z art.65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej, należało zastosować stawkę ustawową tj. 233 zł za 1000 litrów, którą miał obowiązek zapłacić sprzedawca jeżeli nie korzystał z obniżonej stawki 232 zł za 1000 litrów i wówczas nie był zobowiązany do stosowania oświadczeń. Sprzedawca posiadał oświadczenia stwierdzające, że nabywca przeznaczy olej na cele opałowe, należy więc przyjąć, przy braku ustaleń przeciwnych, że całość oleju została sprzedana na cele grzewcze. Wadliwość stawki aktualna jest od dnia 24 sierpnia 2005 r. tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Minister Finansów nie miał delegacji do podniesienia stawki oleju opałowego z 233 zł ustawowych na 1.180 zł za 1000 litrów określonych w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Przepis ten stracił swe znaczenie w momencie zmniejszenia stawki podstawowej w ustawie, a co ważniejsze, naruszał zakres delegacji ustawowej. Z uwagi na to, decyzje określające zobowiązania podatkowe za sierpień i wrzesień rażąco naruszają prawo materialne. W ocenie Skarżącej, zaskarżone decyzje naruszają art. 2 Konstytucji RP z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy domniemania, że braki formalne oświadczenia są równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe. Nałożenie obowiązku pobrania prawdziwego oświadczenia, bez możliwości sprawdzenia danych osobowych nabywcy, jest regulacją wadliwą i nie może być podstawą nałożenia na sprzedawcę obowiązku podatkowego za działania osób trzecich. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo organ uznał za chybiony zarzut podwójnego opodatkowania sprzedaży na rzecz M. W. stwierdzając, że potwierdzona przez tę osobę ilość zakupionego oleju tj. 20 l (zamiast wskazanej na oświadczeniu 70 l) nie została opodatkowana, podobnie jak w przypadku sprzedaży na rzecz W. B., który potwierdził zakup 80 l (zamiast podanej w oświadczeniu ilości 280 l) i ta ilość została wyłączona z opodatkowania. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011r. pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił złamanie zasady prymatu wykładni literalnej w prawie podatkowym, powołując na poparcie tego twierdzenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2011r. sygn. I GSK 899/09. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wskazał, że w dniu 18 listopada 2010r. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego Spółki w celu wyegzekwowania należności objętych zaskarżonymi decyzjami, o czym zawiadomiono Spółkę w dniu 30 listopada 2010r., a to spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W stanie prawnym sprawy obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie delegacji zawartej w art.65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia - w drodze rozporządzenia – stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (rozporządzenia z 2004r.) stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z §3 ust.3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., stosuje się dla olejów opałowych, o których mowa w poz.2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz.1 pkt 5 zał. nr 1 (czyli 1.180,00zł za 1000l). Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia). W myśl § 4 ust.5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust.1 i 3, przepisy § 3 ust.3 stosuje się odpowiednio. Powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005r. w ten sposób, że wszedł w życie przepis art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu nie zmienia to jednak oceny, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004r., jak też stawki ustawowej określonej w art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. O ile w stanie prawnym przed 24 sierpnia 2005r. opodatkowanie takie wyłączał przepis § 3 ust.3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., poprzez odesłanie do stosowania stawek właściwych dla olejów napędowych, to po tej dacie treść art.65 ust.1 a pkt 1 wskazywała stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. I FSK 1354/10). Nie została przy tym naruszona zasada prymatu wykładni literalnej w prawie podatkowym. Powołany na rozprawie przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentujący stanowisko odmienne, nie wiąże w niniejszej sprawie, a Sąd w rozpoznawanej sprawie stanowiska tego nie podziela. W świetle wskazanych przepisów nieuzasadniony jest zarzut dotyczący braku obowiązku posiadania oświadczeń, zwłaszcza od dnia 24 sierpnia 2005r., z uwagi na wprowadzenie stawki ustawowej 233 zł od 1000l gotowego wyrobu, stosowanej – zdaniem Skarżącej - niezależnie od uzyskanych oświadczeń. W ocenie Sądu, obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia, w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. W ocenie Sądu istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy §4 ust.4 rozporządzenia z 2004r. do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799,wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepublik. ) Niesporne jest w niniejszej sprawie, że m.in. sierpniu i wrześniu 2005r. skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że do kilkudziesięciu paragonów dokumentujących sprzedaż tego oleju nie dołączono kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przy czym braki dotyczyły adresu, numerów NIP i PESEL, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego, znaczna część oświadczeń była nieczytelna. Spółka była wzywana o uzupełnienie danych zawartych w oświadczeniach, ale tego nie uczyniła. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało, że część osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego nie figuruje w ewidencji ludności gminy, niektórzy – choć figurowali w ewidencji, nie potwierdzili faktu nabycia oleju w skarżącej Spółce, albo nie w takiej ilości, jaka wynikała z oświadczeń. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Dotyczy to oczywiście oświadczeń zawierających istotne wady, w tym dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju. Natomiast nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione w postępowaniu podatkowym, ale pomimo wezwania Spółka danych tych nie uzupełniła. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, co do uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego, w związku z utratą prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku. Nie została przy tym naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, a polegająca na tym, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z unormowania tego wynika, że jeśli olej opałowy został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie Spółka uiściła podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego, przy czym skorzystała z obniżonych stawek tego podatku, ponieważ przy nabyciu złożyła oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. Aby zatem uznać, że zapłacony przez nią podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości Spółka musiała wykazać, że przeznaczyła ten olej na cel grzewczy – albo sama go na taki cel zużyła, albo na taki cel sprzedała i w tym celu pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Jednakże wobec stwierdzonego braku oświadczeń nie można uznać, że Spółka uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy - w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym. Oczywiście na poczet uiszczonej akcyzy podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu – stosownie do przepisów § 2 ust.4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ze zm.). Organ podatkowy w niniejszej sprawie uwzględnił z urzędu ten fakt i odliczył od kwoty zobowiązania podatkowego uiszczoną akcyzę, z tym, że powołał się na błędną podstawę prawną tj. art.79 ustawy o podatku akcyzowym, który dotyczy wyrobów niezharmonizowanych (a olej opałowy do takich nie należy), zamiast na wyżej wskazane przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Z podanych wyżej względów niezasadne są zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów art.4 ust.1,2 i 5, art.6, art.11, art.62 i art.65 ust.1 i ust.1a ustawy o podatku akcyzowym, §2, §3 i §4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., art.84, art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej, Sąd uznaje je również za nieuzasadnione. Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wskazywały, że wiele oświadczeń dołączonych do paragonów na zakup oleju opałowego zawierało braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne. Organ przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do kilkunastu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Niektóre z przesłuchanych osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia braków w oświadczeniach, zapewnił jej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, ale Spółka nie podjęła żadnych działań, w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych i adresów nabywców, przerzucając w całości na organ wyjaśnienie okoliczności, z których wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie osób – nabywców oleju, na podstawie szczątkowych, nieczytelnych danych, ponieważ to sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów. Nie ma przy tym uzasadnienia twierdzenie Spółki, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art.23 ustawy o ochronie danych osobowych. Powołany przepis nie sprzeciwia się ujawnianiu tych danych za zgodą osoby, której dane dotyczą, a podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego tym nabywcom, którzy nie chcieli złożyć kompletnych oświadczeń, bądź których wiarygodność budziła wątpliwości. Poza tym, korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek, jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Na podatniku, który chce odnieść korzyść z zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania czytelnych i kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego oraz współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Pomimo tego, że organ podatkowy informował Spółkę o wynikach postępowania wyjaśniającego, w tym o niepotwierdzeniu danych osobowych przez wydziały meldunkowe urzędów gmin, nie podjęła ona żadnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców, nie wnosiła też na etapie postępowania wyjaśniającego żadnych zastrzeżeń, co do informacji uzyskanych z urzędów. Zauważyć należy, że Spółka w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, a skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi twierdzenia Skarżącej - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art.5 i art.8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. Nr 139 z 2006r, poz.993 ze zm.). Bezzasadny jest zatem zawarty w skardze zarzut nieprzesłuchania nabywców oleju, zwłaszcza, że ich rzeczywistych danych osobowych i adresów nie udało się ustalić. Niezasadny jest też zarzut braku przesłuchania pracowników spółki, co do sposobu gromadzenia oświadczeń i w tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniach z dnia 20 grudnia 2010r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy w celu przesłuchania podatnika i jego pracowników, co do zasad sprzedaży oleju opałowego oraz przesłuchania nabywców oleju. Skarżąca nie wskazała danych personalnych osób, których przesłuchania się domagała, a ponadto w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów ustalenie sposobu sprzedaży oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń. Z tych powodów nietrafne są zarzuty naruszenia wymienionych skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, że oświadczenia zawierające fikcyjne bądź nieczytelne dane nabywcy, zarówno co do imienia i nazwiska, jak i adresu zamieszkania, uniemożliwiają identyfikację faktycznego nabywcy, a tym bardziej przesłuchania w celu potwierdzenia transakcji i uzupełnienia brakujących elementów oświadczenia. W konsekwencji brak wiarygodnych danych nabywcy uniemożliwiał ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w §4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art.4 ust.2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym). W tej sytuacji, wobec niestwierdzenia naruszenia przez orzekające w sprawie organy ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisu art.151 ustawy p.p.s.a.