I GSK 1260/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Janusz Zajda (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ż. S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1899/10 w sprawie ze skargi Ż. S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ż. S.A. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1899/10 oddalił skargę Ż. SA w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: W okresie od 4 do 22 sierpnia 2008 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili w spółce Ż. kontrolę podatkową zobowiązań z tytułu obrotu olejkami eterycznymi i mieszaninami substancji zapachowych, zawierającymi w swym składzie alkohol etylowy, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Kontrola wykazała, że skarżąca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wyrobami akcyzowymi magazynowała i przetwarzała wyroby akcyzowe w dwóch składach podatkowych zlokalizowanych w C. przy ul. [...], to jest: - zakład produkcyjny nr 1, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydane [...] marca 2007 r., - zakład produkcyjny nr 2, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydane [...] stycznia 2006 r. W 2007 r. Spółka kupowała na terenie kraju oraz dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - wyroby akcyzowe w postaci aromatów, zawierające w swym składzie alkohol etylowy o symbolu PKWiU 24.63.10 (CN 3302), korzystając ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Nabyte oraz zakupione aromaty były magazynowane, a następnie zużywane na terenie składu podatkowego w procesie produkcji napojów bezalkoholowych na bazie wody źródlanej. W kontrolowanym okresie wyprowadzono aromaty cytrynowy i jabłkowy ze składu podatkowego zakładu nr 2, zużywając go do produkcji napojów bezalkoholowych w zakładzie nr 1. Przemieszczenie nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z pominięciem zastosowania dokumentu ADT. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] maja 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2007 r., w wysokości 8 540 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z [...] maja 2009 r. Wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, stosowanych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, było m.in. nabycie alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy określonej w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej upa), posiadanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego i prowadzenie składu podatkowego w miejscu produkcji. Wyprowadzając zatem ze składu podatkowego nabyte wewnątrzwspólnotowo aromaty i wprowadzając je do innego składu, w którym zostały one zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, podatnik naruszył warunek zwolnienia z akcyzy określony w § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, prowadzący skład podatkowy obowiązany był wystawić administracyjny dokument towarzyszący, czego Spółka nie uczyniła. Doszło więc do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Organ wskazał, że fakt zużycia nabytych aromatów w procesie produkcji napojów bezalkoholowych na bazie wody źródlanej nie miał znaczenia. W wyniku rozpoznania skargi na decyzję organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał warunki zwolnienia z akcyzy oraz zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż skarżąca nabyte wewnątrzwspólnotowo esencje aromatyczne wprowadziła do składu podatkowego w zakładzie produkcyjnym nr 2. Następnie wprowadziła część z tych aromatów do zakładu produkcyjnego nr 1, aby ostatecznie w tym zakładzie wyprodukować przy ich użyciu napoje bezalkoholowe. W odniesieniu do zakładu produkcyjnego nr 1 uzyskała zgodę na prowadzenie składu podatkowego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] marca 2007 r. Wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 upa zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu. Ponadto w myśl § 24a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania) w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało w chwili ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem, z zastrzeżeniem § 24b-24m. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zwolnienie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych od akcyzy nie oznaczało, że mogły one być produkowane poza terenem składu podatkowego lub też w sposób swobodny przemieszczane na terytorium kraju. Wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy podlegały jednak procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z drugiej strony, zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy został dookreślony w przepisach wykonawczych. W rezultacie, generalnie sformułowany obowiązek stosowania procedury zawieszenia w stosunku do zwolnionych od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych miał zastosowanie, jeżeli warunek taki wskazywały przepisy wykonawcze zwalniające dane wyroby od akcyzy. Ale w myśl § 2a powołanego rozporządzenia, procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosowało się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku do rozporządzenia, jeżeli były one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. W konsekwencji, procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosowało się w stosunku do wyrobów wymienionych w załączniku, które ze względu na przeznaczenie były zwolnione z podatku akcyzowego. Do wyrobów, do których nie stosowało się procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca w 2007 r. zaliczył w poz. 27 załącznika także sporne esencje aromatyczne. Zatem, w ocenie Sądu, powyższe wyłączenie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy stało w sprzeczności z przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego esencji aromatycznych zawierających alkohol etylowy wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych nakazywał stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W tej sytuacji, wobec sprzeczności tych regulacji należałoby, zdaniem Sądu, zastosować przepisy względniejsze dla podatnika. Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd wskazał, że przemieszczenie nabytych przez skarżącą esencji ze składu podatkowego do zakładu produkcyjnego, a więc przemieszczenie na terenie kraju, nie powinno było być dokonywane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. W stosunku do tych wyrobów nie należy stosować procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo że przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nakładały taki wymóg. Sąd stwierdził, że w sprawie wyroby zostały zużyte zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu produkcji, w którym jednak nie znajdował się skład podatkowy. Ż. SA złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do WSA w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz aktów do niej wykonawczych, w szczególności: - § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - poprzez nadanie mu znaczenia sprzecznego z przepisami upa, w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.2) oraz w powiązaniu z art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 28 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a w rezultacie zastosowanie tego przepisu w sposób prowadzący do ograniczenia, czy wręcz odmowy ich zastosowania w sprawie, - art. 28 ust. 1 pkt 2 upa - poprzez błędne przyjęcie, iż ma on zastosowanie w sprawie, w rezultacie zaakceptowanie sytuacji, w której obowiązek podatkowy w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym został ustalony w oparciu o fakt wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, podczas gdy wyroby te objęte były zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie przez WSA: - art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) oraz art. 3 § 1 ppsa - poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa - poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz ich konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w świetle poczynionych przez Sąd ustaleń co do prawa, ustalenia te okazały się niekompletne, a co za tym idzie brak było pewności, co do zgodności z prawem skutków podatkowych stwierdzonych w oparciu o te ustalenia, a tym samym przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny stanu faktycznego, - art. 141 § 4 ppsa - poprzez niespójność oraz niekompletność (niepełność) uzasadnienia stanowiska Sądu w skarżonym wyroku, - art. 141 § 4 w zw. art. 151 ppsa - poprzez sprzeczność uzasadnienia wyroku z jego rozstrzygnięciem, - art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa - poprzez odmowę jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i które zostały naruszone w sposób wskazany w art. 174 ppsa oraz w zakresie oznaczonym przez kasatora w samej skardze kasacyjnej. Wobec takich regulacji poza sporem pozostaje okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie NSA podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie powinno obejmować zatem wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 ppsa należy stwierdzić, że w ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Ze skargi kasacyjnej wynika tymczasem, że strona nawet nie usiłowała wskazać, jaki wpływ na rozstrzygnięcie mogły mieć ewentualne uchybienia w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W sprawie, uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania ogranicza się do stwierdzenia wystąpienia rozbieżności między zaprezentowanym stanowiskiem Sądu, wskazaną podstawą prawną, jej wyjaśnieniem i rozstrzygnięciem oraz do wskazania, że naruszenie przepisów prawa materialnego uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania. Spółka nie przedstawiła również argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji. Ogólnie wskazuje, że w sprawie nie ustalono momentu faktycznego zużycia aromatów wyprowadzonych ze składu podatkowego do produkcji w zakładzie produkcyjnym nr 1. Jednocześnie nie zarzuca naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miałby naruszyć organ dokonując ustaleń w kwestionowanym zakresie. W celu podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie jest bowiem wystarczające wskazanie, jako naruszonych tylko uregulowań zawartych w ppsa. Taka lakoniczna argumentacja nie może być uznana za wystarczającą. NSA nie jest bowiem, jak już wyżej wskazano, upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań, co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. A zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nietrafne. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie NSA oraz w doktrynie dominuje stanowisko wskazujące na to, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego oznacza nieprawidłowe odczytanie przez sąd treści tych przepisów, natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oznacza dokonanie wadliwej ich subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie uznano za odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej (v. wyrok NSA z 22 marca 2012 r., I GSK 133/11, wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., II GSK 169/12, wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r., II FSK 2490/10 v. http://orzeczenia.nsa.gov.pl); Jan P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 s. 367). Jak już wyżej wskazano autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie postępowania administracyjnego i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W związku z powyższym wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie Ż. SA nabyte wewnątrzwspólnotowo esencje aromatyczne wprowadziła do własnego składu podatkowego znajdującego się w zakładzie produkcyjnym numer 2, a następnie część tych aromatów została przeniesiona do zakładu produkcyjnego numer 1. W tym zakładzie produkcyjnym, w którym nie znajdował się skład podatkowy Spółki, aromaty zostały zużyte do produkcji napojów bezalkoholowych. Stwierdzić także należy, że organy nie kwestionowały faktu, iż Spółka złożyła oświadczenie wskazujące na to, że wyroby w postaci esencji aromatycznych będą zużyte do produkcji napojów bezalkoholowych w miejscu produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy, oraz nie kwestionowały tego, że Spółka prowadziła ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, jakimi były esencje aromatyczne. Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest stwierdzenie, że przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidują, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie także do sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Z treści art. 26 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy wynika, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Natomiast z treści § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne i mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości. Z kolei z ust. 6 § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że w przypadku m.in. wyrobów wymienionych w ust. 1b tego przepisu, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa także w ust. 1b mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten: 1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności, jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności o charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa między innymi w ust. 1b; 2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa także w ust. 1b będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy; 3) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Uwzględniając przytoczoną regulację prawną, w ocenie NSA należy uznać, że zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w niekwestionowanym stanie faktycznym istniały podstawy do przyjęcia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób w postaci esencji aromatycznych nie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego, bowiem nie spełniał prawem przewidzianych warunków. W szczególności poza sporem pozostaje okoliczność, że Spółka przemieściła produkt w postaci esencji aromatycznej, zaliczony do wyrobów, o których mowa w § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, z zakładu produkcyjnego nr 2, będącego składem podatkowym, do zakładu produkcyjnego nr 1. Następnie zużyła je do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w tym zakładzie, a zatem w miejscu, w którym nie znajdował się skład podatkowy. W omawianym zakresie brak jest więc podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy się również zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że przyjęte przez ustawodawcę w 2007 r. rozwiązania dotyczące zwolnienia od podatku akcyzowego zawierających alkohol etylowy esencji aromatycznych, wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych, nie naruszały reguł określonych w części pierwszej art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej. Konstrukcja tego zwolnienia z podatku akcyzowego jest taka, że art. 25 ust. 1 pkt 2 upa odsyła ogólnie do regulacji prawa wspólnotowego. Natomiast art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej w części wstępnej stanowi, że to państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego, ale na warunkach, które zostaną przez nie określone. Oznacza to, że dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Z tej możliwości skorzystał polski ustawodawca nie naruszając art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 28 ust. 1 pkt 2 upa, gdyż z opisu sposobu naruszenia tego przepisu wynika, iż w istocie rzeczy formułując taki zarzut pełnomocnik skarżącej zmierza do zakwestionowania poprawności dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia momentu zużycia aromatów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już od dawna pogląd, że ustalenia faktyczne nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa (por. wyrok NSA z 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, publ. w ONSAiWSA 2004/3/68). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oraz art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.